首都医科大学附属北京安贞医院(100029)陈晓燕

近年来，随着现代科学技术的飞速发展，各行各业都得到了长足的发展，现代科学技术在医药领域也得到了广泛的应用，对我国医药发展起到了积极的促进作用。

西方发达国家在医院成本核算方面的研究比较成熟，在这方面的研究领先我国很多年。西方发达国家关于医院成本的研究已经摆脱了最初的最简单的成本核算阶段，逐渐发展成具有现代成本管理的思想。研究的成果也广泛的应用于很多领域。早在20世纪50年代，西方国家就开始对医院成本核算进行研究。最初，医院的成本核算是依托企业的成本核算的，但是，在不断地深入实际运用中，专家学者与医院成本核算人员逐渐发现由于医院行业的特殊性，其成本核算与企业成本核算存在着明显的差异，如果单纯的借鉴企业的数量基础进行的成本核算体系是不科学的、不完整的、不全面的。由于医疗服务行业的特殊性，对于每个患者的个体差异、对于不同疾病的差异、对病人住院时间的差异、对疾病严重成都的差异等都会对成本数据产生影响。因此，西方发达国家就不同的观点带来的医院成本核算的方法进行了研究。

1 发达国家成本核算方法概述

1.1 患者成本法 这种成本核算的方法是由美国的Larry K. Macdonald 博士于1973年提出的，它主要是以患者作为单位来计算医疗服务成本的一种成本核算方法。以患者为成本单位的核算重心的方法主要是充分体现出成本核算技术在医院成本核算中的应用，该方法的主要研究目的是为医院提供真实的、科学的、准确的成本信息。但是，由于不同医院的不同科室之间的差异，这种方法很难被广泛推广，我们也只能是对其理解成一种测算成本的思路，而不是一种全新的、科学的成本核算方法。

1.2 疾病诊断相关组法 最初这种方法是由耶鲁大学卫生研究中心开发的。这种方法不同于患者成本法，它主要是以患者的病例组合为分类的单位进行成本核算的。最初，这种方法主要是对医院的内部资源的使用情况进行监督，并认为医院的最终成本中心额可以分为综合服务、护理服务、辅助服务等三个成本中心，显然，这同医院的责任中心的分类是一致的。

1.3 作业成本法 该方法是由Helmi & Tanju于1991年提出的。作业成本法能够通过因果关系追溯从成本到产品或服务的整个过程，并清晰地、准确地计算医疗服务成本。

2 发达国家医院成本核算对我国的启示

西方经济发达国家关于医院成本核算的研究与实践已经走过了几十年，从最初提出医院成本核算的思路到成本核算方法的选择，再到成本管理理念的提出，最后到如今的战略性成本管理思想的发展，不同阶段的研究都凝聚着多名专家与学者的研究成果。目前，除了极个别的方法不能进行推广外，各阶段的研究还在深入发展中，后续的研究会与不同阶段的成果进行有机的融合，以此来完成对医院成本的核算。随着市场经济的发展与全球经济一体化发展进程的加快，医院成本核算已经转向战略成本管理的方向，成本管理与控制的思想、核算方法将对我国医院成本核算带来新的启示与思路。因此，西方经济发达国家的医院成本核算思想与方法给我国医院成本核算带来了一缕曙光，我们应以此为契机对我国医院成本核算进行管理。

2.1 成本核算的重要性日显突出 在新财务会计制度中明确要求我国的公立医院必须充分发挥其公益属性的特点，在新医改的大背景下全面降低社会平均医疗成本，切实解决我国老百姓看病难、看病贵的现实问题。这也就对我国的公立医院的预算管理、成本管理提出了较高的要求，其实这也是我国医院追求健康发展、可持续发展的内在动力。

2.2 加强对医疗辅助科室的成本核算 由于医院医疗辅助科室的特殊性，应该在实际操作中对其采用灵活多变的方式，从不同的方面来确定不同核算单元的收入、支出构成。同时，对于特殊科室应制定出适合本科室的成本核算方法。众所周知，医疗辅助科室作为医院工作的重要组成本部分，能够为医疗卫生提供更好的服务，例如：消毒中心、维修中心、供应中心、配送中心、护工中心、餐饮中心等。目前，就我国医院成本核算的现状来看，很多医院的医辅中心的成本核算是不完善的、不到位的，仅仅合算的是公用成本而已。虽然医辅科室视为全院提供服务的，但是，还必须按照服务的比重、设计的程度分别进行分摊。例如：医院在核算期间，有医疗辅助中的消毒中心向各科室提供的消毒服务，则可以根据各科室的收益比例对该项成本进行分摊。由于材料的特殊性，一般是根据“谁受益，谁成本”的原则来进行拆分的。由于各医院的衣服可是存在着多向性与复杂性，这是一种比较合理的分摊方式，这种方式可以使医院的全成本核算在医辅方面更加精准。

2.3 加强对药品采购成本的核算 当前我国各医院中药品的采购成本产生的成本比例仍较大，虽然有的医院已经在药品采购成本方面对成本的管理进行了有益的探索与实践，例如：加强组织机构的健全、规范药品采购的流程、加强对各项药品采购的监督与审查等。但是在实际中，关于药品的采购成本仍存在一些具体问题。因此，这就要求医院从多方面着手，加强对医院药品采购成本的核算，首先要进行充分的市场调研，建立标准的价格作为参考，在医院全面推广集中采购、阳光采购，对医院各部门的采购过程严格把控，在保证药品质量最优化的同时有效降低药品的成本。例如：医院必须注意在药品物资的采购环节中，贯彻全面预算管理与控制的理念，医院的领导必须树立资金成本管理的理念、成本效益的理念、新的投入与产出的理念，加强对医院财产物质的管理。

对于医院的大型项目、设备的购置与实施一定要进行市场调研与可行性分析，会同医院的财务部门、各相关科室进行共同的研究与分析，着重对项目与设备的经济效益进行分析。对于财产物资一切的收支数据要进行准确的、科学的、合理的预测与计算，以便医院能够实现合理的资金安排与理性投资。特别是对于一些重大项目的购置，不能由个别领导一拍脑门就决定，必须经过集体会议的讨论来决定。另外，对于一些大型设备的购置要采取公开招标的形式，并进行实地考察后才能签订购置合同。

2.4 加强成本核算的信息化 现代信息技术与网络技术的发展为我国医院成本核算提供了强大的技术支持。各医院应根据自己的实际情况主动引进先进的信息管理系统，并将成本核算与日常的会计核算工作联系在一起，使成本会计更加贴近成本核算工作的实际，使信息能够更直接地反映出成本核算的客观事实，以便于定期对成本核算过程中存在的问题进行分析与研究，并找出最优的解决方案，从而提高医院的财务管理水平与经济效益。例如：对于医院的财产物资的保管，必须根据财产物资的类别将财产物资及时验收入库保管，并单独设立保管岗位责任制。

此外，对于医院的低值易耗品而言，由于其特殊性，医院必须加强对其的科学管理，不能认为价值小就忽视，财产物资的管理应做到从小事做起，从小的物资抓起。信息时代的到来、网络技术的发展与普及使得现代信息技术应用到了各行各业中。

目前，我国大部分医院凭借现代信息技术基本实现了财产物资的信息化管理。这也就实现了我国医院在现代信息技术的依托下，对财产物资的保管实现了动态化的实时管理，并实现了各项数据资料的同步、统一。

2.5 加强对医院财产物资的严格管理 医院的财产物资不仅是保证医院医疗任务、各项工作得以顺利实施必不可少的基本物质条件。有序的、科学的合理的财产物资管理直接使医院财产物资的管理水平得以提升，以此为契机来适应医院现代化管理发展的要求。固定资产、低值易耗品共同构成了医院的财产物资的主要内容。随着我国医疗卫生事业改革的不断深入，医院的财产物资品种逐渐增多，应用的范围也越来越大，医院各种物品的使用量也越来越大，因此，加强对医院财产物资的合理、高效管理显得尤为重要。纵观目前我国各医院的财产物资的管理现状，存在的问题也十分明显，例如：财产物资的管理部门无法实现与财产物资使用部门之间的信息沟通与共享等。作为医院财产物资管理中的重要内容，它不仅是保证医院医疗任务顺利完成的基本条件，更是医院日常工作中必不可少的物质条件，对医院的经济效益的影响比较大，应予以足够的重视。而医院财产物资的管理水平高低直接影响到医院的管理质量，只有有序的、科学的、合理的财产物资管理才能真正适应医院现代化管理的需要。

2.6 加强对公立医院中医成本的核算 现代高科技的飞速发展以及在中医药领域中的应用，对我国的中医要发展起到了全面的、积极的促进作用。中医药研究在我国历史悠久，是我国传统文化的传承，也是我国千百年来医学史上的瑰宝。随着我国公立医院对成本核算认识的加强，对中药制剂的研发已经成为综合公立医院的一个新的成本核算的突破口，而独具特色的中医诊疗技术也成为公立医院建设中的重要内容。我国由于具有得天独厚的优势，各公立医院对中药制剂进行了广泛的研究。随着我国新医改的不断深入与新医保改革的推广，以及药品降价等政策的实施，传统饮片与中成药的利润不断降低，使得公立医院的中药制剂的盈利空间不断缩小。与西药相比，中药制剂的研发更具有明显的临床效果、研发成本的大幅降低为公立医院节约了大量的销售成本，更为中医院提供了一个新的利润增长空间。随着中药制剂研发技术的不断成熟更在一定程度上提高了医院的核心竞争力。例如：某公立医院自己研发的十味百合颗粒、茵连和胃颗粒等中药制剂均在广大患者中获得了好评。对于公立医院来说，应充分发挥自己的优势，加大对中药制剂的研发与应用，但是中药制剂的研发不是一项独立的工作，需要公立医院的临床、管理、科研等不同部门的相互配合才能完成。就财务方面而言，应紧紧把握中药制剂这一重要的成本核算工作，对中药制剂的材料费用、科研开发费用、人工费用、设备折旧费用等认真地进行成本核算。就要求在成本核算中要根据中医特色诊疗项目作为成本核算的对象，对各要素费用进行有效的整理、归集、分配，并计算出各种诊疗成本的一种核算方法。这种以中医特色诊疗项目作为成本核算对象的三级核算不仅是为了适应公立医院付费方式改革的需要，更是公立医院在激烈的竞争中提升核心竞争力、确立优势地位的重要手段。值得注意的是，公立医院特色诊疗项目的成本核算一定要与科室的成本核算在时间上保持同步。一般而言，中医特色诊疗项目的成本主要包括：医用材料费用、研发分摊费用、诊疗费用、药剂成本费用、医护人员工资费用、仪器设备折旧费用、其他费用等。

总之，近年来，随着我国医疗卫生事业的不断发展，我国的医疗技术得到了快速的发展与进步。新医改的实施与新医保的推广给医院管理工作带来了巨大的压力，同时也为医院的改革创造了良好的环境。

随着医院逐渐走向市场，要根据医院外部环境的变化及时调整管理策略，在实际工作中不断地进行总结、修订、完善，使医院得到迅速的、健康的、持久的发展，全面提高医院的社会效益与经济效益。因此，建立并完善医院成本核算体系，能够有效地提升医院的成本信息价值，充分发挥成本管理在医院管理工作中的重要作用，全面促进医院能以最小的成本为广大患者、广大社会公众提供最优质的医疗服务与治疗，为人民的身体健康做出贡献。