姜 勃，陆 瑶

（1.哈尔滨市审计局，哈尔滨 150010；2.哈尔滨市市场监督管理局，哈尔滨 150010）

随着市场经济的快速发展，为提高行政事业单位内部管理水平和风险防范能力，财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），该规范自2014年1月1日起在全国执行，正式启动了行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程。

一、《规范》概述

《规范》结合行政事业单位的具体情况，较为系统地规定了行政事业单位内部控制的适用范围、目标、原则和控制方法，以经济业务活动为主线，重点针对行政事业单位的预算管理、政府采购、资产管理、项目建设、经济合同的订立执行等方面的经济活动风险，按照内部控制基本原理，制定相关的风险防控措施，为有效防范舞弊、预防腐败提供合理的保证。

《规范》吸收了COSO的《企业风险管理框架》的精髓，参考我国《企业内部控制基本规范》内部控制五要素（内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督）进行构架，但没有拘泥于《企业内部控制基本规范》构架，将内部控制五要素融入到风险评估和控制方法、单位层面的内部控制、业务层面的内部控制以及评价与监督中。

二、《规范》实施的难点

（一）内部控制客体不全面

《规范》第三条规定：“本规范所称的内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”明确了行政事业单位内部控制的客体是单位的经济活动。但是由于我国行政事业单位特殊的属性，除经济活动之外，不同的单位有不同的专业业务活动，如教育机构的教学活动，相对而言属于单位的非经济活动。《规范》未将单位的非经济活动纳入内部控制范围，应当是出于这类活动并非共有且种类繁多的考虑。但是单位的非经济活动可能涉及到政治、社会、文化、生态、党建等多个领域，对经济活动也会产生影响。如果不纳入内部控制范围，在《规范》实施当中会产生很多不稳定因素，实施效果必然受到影响。

（二）缺乏有效的外部评价系统

《规范》是一套完整的管理体系，将风险评估和控制方法应用于单位层面、业面的内部控制，并根据评价和监督不断完善。单位根据《规范》实施内部控制，但是如何对实施效果进行考核，判定实施是否有效，这些都没有规定。单纯依靠《规范》中的评价和监督进行自我完善是难以实现的，外部评价系统的缺失，难免让《规范》的实施流于形式，起不到真正的效果，单位的内部控制目标也将难以实现。

（三）内部监督难以实施

在行政事业单位内部监督的主体有两方面，内部审计部门和内部纪检监察部门。这两个部门一个侧重于从“管事”的角度进行监督，一个侧重于从“管人”的角度进行监督，两者互相配合，互相支持。《规范》中没有突出强调内部审计机构的独立性和权威性，让行政事业单位内部控制的内部监督实施起来困难重重。一是两个内部监督主体都在单位负责人的领导之下，查处问题时由于人情等相关因素导致执行力不强。二是我国的很多行政事业单位没有设立内部审计部门和专职的审计人员，有的单位的财务部门就是审计部门，财务人员就是审计人员，审计监督工作也就无法有效开展。三是在内部控制实施中，审计往往只是事后审计，没有发挥实时监控的功能，导致审计效果打折扣。

（四）信息沟通不畅

行政事业单位内部控制是一个复杂的体系，涉及到预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理、建设项目、合同、内外监督等各项经济活动，需要单位内部的各有关部门和岗位相互沟通、相互协调，形成联动才能顺利实施，因此顺畅的信息沟通至关重要。但是行政事业单位部门之间、上下级之间由于受到不同的理念、业务属性等因素制约，无法完全掌握彼此的内部信息，导致单位各项经济活动分开管理、信息分割、信息“孤岛”的局面，降低了管理效率。

（五）未强调内部控制的主体“单位”中“人”的作用

在行政事业单位内部控制中，“人”可划分为两类，一是领导，二是职工。单位领导在内部控制中起着至关重要的作用。单位内部控制实施的质量很大程度取决于该单位的领导，单位的信息沟通渠道是否顺畅，沟通是否有效，职工是否明白自身的控制责任很大程度也取决于该单位的领导。虽然领导的作用关键，但在《规范》中只提到了“单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责”，而对于怎样判断是否有效实施，如果未有效实施将如何处罚，都没有明确。由于评价和问责机制的缺失，对单位领导的控制无从谈起，那么单位的内部控制实施质量也就无法保障。单位职工在内部控制中的作用同样重要。他们必须了解各自在内部控制体系中担任的角色，同时还要具备与担任角色所匹配的基本工作技能，才能确保内部控制顺利实施。

（六）优化完善难以实现

行政事业单位内部控制应是一个循环往复、不断优化完善的过程，通过对内部监督检查和自我评价发现问题，对相关的制度、措施和程序进行持续调整、改进，使各项制度、措施和程序能够适应新情况、新问题，在经济活动风险管控中持续发挥积极作用。在实践中，行政事业单位建立和实施内部控制尚属不易，定期检查调整改进更是难以实现。

三、实施难点分析

（一）行政事业单位内部控制实施内因不足

1.依据制度经济学理论，企业建立内部控制来自于追求利益的动机。行政事业单位内部控制制度建立和经济效益关系不大，主要是以公共服务为目标，保证行政事业单位管理目标得以实现，发挥制约、规范公共管理行为的作用。企业以实现利润最大化为目标，具有强烈的内部控制实施的内生动力，相对而言，行政事业单位内部控制实施目标则具有明显的非盈利公共属性，内生动力天然不足。

2.行政事业单位受托利用公共资源提供公共产品或服务，作为公共产品或服务的唯一提供方，行政事业单位在市场上缺少竞争者，公共资金使用效率的保障缺乏动力，相应建立和实施内部控制的积极性也就不高。

3.行政事业单位没有企业“三会一层”的组织架构，企业的治理机制一般包括股东（大）会、董事会、监事会和经理层，这种相互制约、相互监督的治理机制在企业内部控制体系中发挥着重要作用。而行政事业单位内部控制往往由“一把手”领导建立和实施，其不愿意放弃“既得利益”或“相关特权”，缺乏内部控制建设和实施的主观能动性。

（二）行政事业单位内部控制实施外力不足

1.从公共管理理论角度出发，社会公众理应成为行政事业单位内部控制的主要推动者和外部监督者。尽管随着我国行政管理体制改革不断深化，社会公众也对政务透明度提出了越来越高的要求，但是社会公众受限于信息不对称与监督手段不足，致使社会公众无法实现有效的外部监督。由于行政事业单位经济活动过程不透明，社会公众无法观测到行政事业单位经济活动的全过程，结果不可测，导致内部控制主要的推动力不足。

2.按照职能及机构属性，财政部门、审计部门和纪检监察部门应当承担行政事业单位内部控制建设和实施的主要督导责任。但是，目前我国的行政事业单位内部控制尚处于起步阶段，有关部门还没有形成强大的合力推动行政事业单位内部控制的实施和落实，严重制约了《规范》的有效执行。

四、对策分析

（一）制定《规范》的配套指引

《规范》的颁布，是首次对行政事业单位内部控制的系统规定，但仅有一个原则指导性文件，实际可操作性不强。应当借鉴国外政府部门内部控制和我国企业内部控制规范建设，完善内部控制规范体系。不仅要包括内部控制基本规范还应当包括内部控制规范配套指引和解释公告，如内部控制评价指引、内部控制审计指引、内部控制应用指引等。目前，由于《规范》缺乏配套指引，影响了《规范》的推广和实施，财政部门应当尽快出台《规范》的配套指引。

（二）加强制度建设，强化外部监督

财政部门、外部审计部门、纪检监察部门这些外部实施组织具有监管行政事业单位内部控制的权力和义务，应对行政事业单位内部控制的实施进行指导和评价。因此，针对我国行政事业单位内部控制的具体情况，相关部门应采取有效措施加强制度建设和机制设计，制定一套切实可行的多部门联动监督制度和评价方法，形成合力推动《规范》的有效实施。

（三）建立持续监督机制，完善《规范》的审计规定

内部审计是对内部控制制度执行情况的一种有效的监督，即是对内部控制的控制。行政事业单位可以参考企业的内部审计，建立独立的内部审计部门，并提高内部审计的地位，使其地位高于其他任何职能部门，直接对单位领导负责并在业务上直接受领导的指导，以保证其独立性和权威性。建立事前预警、事中监督、事后反馈的内部审计全程参与的监督模式，开展以内部控制为主体的审计，发挥审计对于内部控制的推动作用。

（四）制定政府部门各系统的具体内部控制规范

《规范》对非经济业务活动有关的内部控制未进行相应的规定。由于不同的政府部门系统从事的公共事务管理活动不同，业务流程也有很大不同，因此制定政府部门各系统的具体内部控制规范将是未来政府部门内部控制体系构建的发展趋势。

（五）强化“人”的管理，改进信息沟通渠道

1.领导重视是内部控制建设与实施的重要保障。内部控制的效果，取决于单位职工的控制意识和行为，更取决于单位领导的重视程度。没有单位领导支持的内部控制建设，往往流于形式，有了单位领导支持的内部控制建设，才能真正地发挥作用。单位领导注重内部控制，强调沟通和交流，便能减少部门之间、职工之间的隔阂，形成强大的合力，促进整个单位健康、持续发展。

2.信息化是改进信息沟通的重要手段。借助先进的信息系统，将单位的业务管理与财务管理实现有机结合，同时，单位内部跨部门的沟通协调也将变得轻而易举。将内部控制嵌入信息系统之中，可以实现内部控制的程序化和常态化，进一步提高管理效率。

3.建立和完善单位的信息沟通渠道。有效的沟通必须普遍进行，自上而下、自下而上地贯穿整个单位。所有职工都能从单位领导获得明确的信息，都认真对待自身的控制责任。他们必须了解各自在内部控制体系中担任的角色，以及个人行为与他人工作的相互关系。

4.建立领导问责机制和职工激励机制。单位领导在内部控制建设与有效实施中起着决定性作用，因此建立领导的问责机制迫在眉睫，这样可以在制度上有效地管束单位领导，确保内部控制的有效实施。在企业中，有效的激励机制，能激发员工的工作热情，产生巨大的创造力和能量。在行政事业单位也是同样，因此如何激发职工的工作热情，建立相应的激励机制，需要我们结合行政事业单位的特殊属性认真研究。

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