邱振雄 ，桂 颖

(江苏省行政学院，江苏 南京 210009)

十八届四中全会审议通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，明确了全面推进依法治国的指导思想、总体目标、五大原则、主要任务，标志着我国的法治建设又一巨大进步，对于建设中国特色社会主义法治体系、建设社会主义法治国家具有重要而深远的意义。财政法律体系作为我国法律体系的重要组成部分，由财政基本法律制度、财政收入法律制度、财政支出法律制度、财政管理法律制度以及财政监督法律制度组成[1]，形式包括宪法、法律、法规、规章等，财政法律体系规范着纳税人纳税行为、政府的财政活动，对于居民社会生活、政府宏观调控、国民经济发展都有着极其重要的意义。近年来我国不断加强财政法律体系的建设，如2014 年8 月31 日新《预算法》的出台，就是我国财政法律的一大突破，但总的来说，我国目前的财政法律体系还不健全，财政工作在某些方面存在着无法可依的情况，并且其中的财税法律对主体之间的利益协调不足，未能即处理好效率又彰显公平等。[2]这些问题都影响了财政职能的发挥和纳税人的利益，本文基于纳税人权利保障的角度，对我国现阶段的财政法律体系存在的问题进行分析，希望能为我国财政法律体系的完善提供帮助。

一、纳税人权利的逻辑分析

多年来，国内学者们一直谨慎地将自己对财政法律的研究限制在税收的征收阶段和财政法律如何配套市场经济的发展等问题，对于纳税人的权利问题以及其内在逻辑基本上是避而不谈，但是纳税人的权利问题是现代公共财政的核心问题，是所有财政法律体系的基石。我国财政法律对纳税人的权利保障是非常不足的，以宪法为例，我国宪法并没有对纳税人的权利做出明确的规定，只是在“公民的基本义务”(宪法第56 条)中简单的规定了“公民有依照法律纳税的义务”，却没有详细规定纳税人应该享有的基本权力——立法权和监督权；又比如《税收征管法》，对纳税人的定义也并不完善，纳税人被片面地理解为纳税义务人。这是不正确的，权利应当和义务成正比。

纳税人的权利来源可以分为纳税人作为“自然人”和“经济人”两种。自然人意味着纳税人自然存在并与纳税人相关的部分权利，如人身自由与人格尊严权、隐私权、忠诚推定权等，此处就不再一一赘述，下面重点分析纳税人作为一个经济人的权利。

在现代市场经济条件下，每一个纳税人都是维护自己私有财产权的、独立的理性经济人，纳税人之所以同意纳税，并不是由于国家和政府先天就具有收税的权力，而是出于保护自身利益的需要，因为市场存在失灵，导致某些产品和服务无法由市场提供，而市场失灵所带来的问题需要政府解决，即提供公共产品和公共服务。[3]但是如果政府并没有提供合适的公共产品以及恰当的公共服务，那么纳税人的税金就没有被正确的使用，也没有达到相应的目标，纳税人的利益就受到了损害。于是，我们可以得出：只有在纳税人无法通过市场实现的事项，才需要通过政府来完成。换而言之，政府只能在纳税人需要的领域中活动，不能将自身的意志强加于纳税人。但由于政府是由作为公务人员的个人所组成，这些个人始终是经济人，所以在客观上，政府也是理性经济人，是利己的，会追求自身利益的最大化，有些行为会与民众的利益相冲突，[4]正如孟德斯鸠所说“一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条亘古不变的经验”，为了达到限制政府权力、合理使用税收、规范财政活动的目的，纳税人就必然要通过一定的方式参与政治(如人民代表大会制度)，以权力制约权力，对政府的征税或其他财政活动进行管理和监督。总的来说，就是当人们将税收、财政收入的使用权交给公共权力的代理者——政府时，并没有放弃自己对这个国家财政资源的所有权和统治权，政府只能在任命授予的权力之内行使，否则就是僭越，这种僭越在任何一个民主法治国家都是不被人民接受和允许的。

所以由上文我们可以得出三个结论：第一，纳税人作为一个进行纳税活动的经济人，天然就拥有税收知情权、财政监督权、争议抗辩权、税务行政复议和诉讼权等权利，并且这些权利应受到法律的保障。第二，政府的权力必须受到制约，受到法律的规范，否则政府作为一个理性经济人就会滥用自己的权力，从而损害纳税人的权利；第三，纳税人必须通过一定方式来参与对财政活动的监督，即纳税人通过自己选出的代表来保护自己的财产和财富不被政府任意的占有以及自己缴纳的税金能被政府正确地使用，并且这种监督也理所当然的被法律保障。

从人类发展历史来看，纳税人权利是市场经济的必然要求，尊重纳税人、保护纳税人的合法权利也是现代民主法制的重要内容。我国现行法律对纳税人权利的保障主要来源于宪法、税收法律法规和其他相关法律组成的财政法律体系，但我国财政法律体系并没有很好的保障纳税人的权利，存在着许多不完善之处，下面将对此进行分析。

二、当前财政法律体系中存在的问题

(一)纳税人权利保障的法律缺失

与西方发达国家相比较，我国无论是在观念上，还是在法律法规上都缺乏对纳税人权利的充分保障。究其根本原因，是中国传统法律文化对此的影响，例如“人治”而非“法治”的法律观、国家本位观、私法不足等，都是导致我国目前纳税人权利保障不足的重要原因。[5]其在当前财政法律体系中的具体表现有以下几点：

1.立法级别低，没有税收立宪。对于财政法律体系而言，《财政基本法》、《税法通则》、《财政监督法》等是基石，对财政法律具有指导作用，但我国到目前为止没有一部税收基本法律，有关财政活动的基本原则和管理监督只能在《宪法》、《税收征收管理法》、《预算法》、《会计法》等法律中规定和体现，现有的法律没有清晰详细的规定纳税人的权利，使得纳税人权利存在“无法可依”的尴尬现象。并且如前文所述，我国宪法中也没有对纳税人的权利进行明确的规定，没有在国家的根本大法中保障好纳税人的权利。

2.财政法律体系缺乏统一性，有些法律法规不够协调。由于我国宪法没有明确规定人大具有税收立法的专有权，也没有对使用税收委托立法权的详细规定，所以财政法律体系虽然庞大，但很少是经过全国人民代表大会及其常委会制定的，大部分是政府的行政法规和规章等规范性文件，在某些问题上不同法律、法规的规定不一致，并且各地区政府制定的行政规章，存在越权现象，导致地方法律法规与中央法律法规相矛盾、相冲突。

3.财政法律立法滞后，制定缺乏科学性和透明度，可操作性差。财政法律体系中有些法规制定较早，而且并未根据当前现实情况及时进行修订；有些规定过于笼统、伸缩性较大，难以界定；并且大部分的财政法律法规是由政府行政机关制定，这种“自上而下”的制定方式没有考虑到纳税人的实际情况或者利益，如在2001 年新修订的《税收征管法》中，许多如合理税负权、诚实推定权、事前裁定权、听证权等并未得到保护。

(二)税务行政监督的法律缺失

虽然我国现在开征的各类税收基本能做到“一税一法”，即每项税收都有至少相当于国务院行政法规级别的立法与之对应，但在现实生活中，仍存在许多税收执法行为不规范的情形，直接且严重的影响纳税人的权利。仔细分析，可以发现目前的税务行政的法律法规存在两大问题：

首先，税法刚性不足，税务机关的自由裁量权过大。由于我国宪法没有明确规定人大具有税收立法的专有权，也没有对使用税收委托立法权的详细规定，导致大量税法都是行政法规而非法律的形式，这种税收立法的层次较低，因而税法的刚性不足，使得税法的执行弹性较大。加之我国目前更偏重于对政府自由裁量权的授予，忽视了自由裁量权使用的限制，导致税收工作人员在税收执法过程中存在依赖自身的价值导向和感情取向来进行执法的情况，造成了征税执法标准的巨大差异，又或存在着税法的法律法规漏洞，可供税收的工作人员谋求其自身利益，如存在“人情税”、“关系税”等情况。

其次，缺乏对征税部门和税收工作人员管理和监督的法律法规。我国宪法并没有明确详细的规定政府的征税行为，并且没有相关的法律法规对征税部门进行规范，导致对征税部门和税收工作人员监督不足。根据现代公共财政的要求，税务机关必须严格遵守法律，法定税收要素和法定征收程序不能被僭越或变动。我国这方面法律法规薄弱，在实际征收过程中征税行为不规范的情形非常普遍。例如某些地方政府为了增大中央政府返还给自己的财政基数，又或者是为了完成增值税和消费税的增收来争取中央政府财政的定额返还，经常会采用行政命令的方式“政治任务式地征税”。

(三)人大财政监督权力保障的法律缺失

通过前文对纳税人权利的逻辑分析可知，纳税人必须要通过一定手段参与国家财政的管理和监督、参与政治，才能限制政府权力、保障自身利益，而这里的“一定的手段”在国外是指议会，在中国则是人民代表大会及其常务委员会。从宪法上看，人大的权力分为两种，一是授权，即赋予政府具体的权力，如立法权、行政权和司法权等；二是监督，即保证政府权利符合授权目的。人大财政监督是指人民代表大会依据《宪法》，对财政部门执行有关财政政策和法律法规的情况、政府预算编制和执行的情况进行监督的一种国家管理活动。[6]但是我国宪法及其它的法律对人大的财政监督权力的保障却非常不足，无法真正发挥人大的作用。

虽然我国人民代表大会制度赋予了人民代表大会财政监督的最高的法律地位，宪法也规定了人大是财政监督的主体，但这些只是原则性的规定，缺乏具体的专门的法律来给人大行使财政监督权的支持和保障。具体表现有以下几点：

1.我国宪法及宪法性文件中缺少对人大财政监督的范围、内容、实施程序以及配套的机构设置、人员配备等规定，致使人大的财政监督权处于虚置状态。如《人大常委会监督法》对监督专员、监督程序规范不足，对人大代表对财政的监督权也界定的不明确，又或《中华人民共和国选举法》对人大监督人员的专业素质也并未提出要求，很大程度上制约了人大对财政的监督力度。

2.配套法律体系不完善，使得人大财政监督的效果无从考核。以新《预算法》为例，《预算法》是经济法中的宪法，对财政监督起着至关重要的作用，新《预算法》是中国财政史上的一个里程碑，在很多方面取得了突破，但从人大预算监督来看，仍有几方面还需要加强，例如人大审查后给出的审核报告是否被政府采纳，我们不得而知，又或者如果人大否决政府预，其法律后果也没有明确规定，这些法律问题都是制约人大财政监督权的重要因素。

三、政策建议

(一)建立税收法定主义的指导思想

税收法定主义是指税法主体的权利和义务都必须由法律规定，并且税法的各类组成要素都必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据的情况下，任何主体都不能征税或减免税收。[7]税收法定主义在当今世界已经成为一个法治的表现，是现代财政法律体系的基本原则和核心，对于保障人权、维护国家利益和纳税人利益有着举足轻重、不可或缺的作用。要确定财政法律体系中的税收法定主义原则，首要的是完善宪法，因为宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力，是其他法律、法规制定的依据。要在宪法中明确规定税收法定主义原则，对财政法律体系中的各项法律进行规范，对纳税人的权利进行更加详细的规定，使政府合法的税收权得到保障，并将征税权等权力限制在一个合理的范围内，从而保证纳税人的权利和义务对等。

(二)制定税收基本法

税收基本法是专门保障纳税人权利的法律，是财政法律体系的核心，是制定其他财政法律的原则和基础。我国目前尚未制定税收基本法，导致财政法律体系中税法领域的法律层次偏低，大部分都是级别低、随意性大的文件，从而造成税收征管的不规范，侵害纳税人的权利，这是财政法律体系的一大缺失。税收基本法应把税收法定为核心的税收活动的原则，税收立法、执法和司法的基本问题以及纳税人权利等重大问题规定清楚，并对税收活动中共性的制度进行规范，可以减少各种税收法律法规的不清晰和矛盾，规范征税部门和征税人员的行为，提高税收法律的权威性和确定性。

(三)强化对税收执法权的监督

针对在纳税环节出现的征税部门或征税人员滥用权力，损害纳税人权利的现象，必须通过加强立法来解决。首先，对现有的非法律层次上的行政法规进行修改和规范，经过立法程序的检验后将合理的上升为法律，这样可以降低税务部门和税务人员的自由裁量权，在征税程序上进行规范；其次，健全财政监督惩处法律制度，即对违反财政法规的行为进行处理和处罚，用法律的权威性和国家的强制性来影响和制约征税部门和征税人员；最后，在财政法律体系中坚持税务行政公开原则，使征税行为更加透明公开，方便纳税人了解税款的来源和去处，保障纳税人的权利。

(四)完善宪法，保障人大财政监督权

人民代表大会及其常委会是最高的国家权力机关，是纳税人行使监督权和管理政府财政活动的主要机构。但目前却成为了“橡皮图章”、“花瓶”，无法保障纳税人权利、规范政府的财政活动，令人遗憾。就财政法律缺失的角度来看，树立人大权力监督的主体地位首先要在宪法层面明确人民代表大会财政立法的专有权，限制政府无序、随意制定财政法律法规。其次，严格规范税收的委托立法权，虽然在西方发达国家议会也拥有税收要素的立法权，但仅限于具体和个别的税收事项，非常严格。总的来说，任何税收法律法规都有依据。最后，在宪法和其他法律中加强对人大权力监督的程序性规定，明确责任，因为我国宪法并非没有赋予人大监督权，但由于重实体、轻程序，缺乏对人大监督权力和责任的程序性要素的规定，导致人大监督权的责任不明晰，使得人大监督权很难发挥实际作用。

[1]财政部条法司课题组.财政法律体系研究[J].财政研究，2003，(8).

[2]刘剑文.我国财税法治建设的破局之路——困境与路径之审思[J].现代法学，2013，(5).

[3]P. A. Samuelson, Public Goods and Subscription TV. Correction of the Record[J]. Journal of Law And Economics, Vol.7 (1964).

[4] 董建新.政府是否是“经济人”[J].中国行政管理，2004，(3).

[5]王建平.析纳税人权利缺失的传统法律文化背景[J].税收法治，2003，(10).

[6]孙祥生.关于完善我国人大财政监督制度的思考[J].前沿，2006，(4).

[7]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，(6).