财政部财政科学研究所 曹习平

一、金融工具减值准则发展历程

2008年3月，IASB发布了关于如何简化金融工具会计计量的讨论稿，其中提出要对金融资产减值模型给予改进。

2009年11月，IASB发布了IFRS-9《金融工具：摊余成本和减值》的征求意见稿（ED），提出采用“预期信用损失模型”代替IAS-39的“已发生损失模型”。

2010年5月，FASB发布《金融工具会计以及衍生工具和套期活动的修订》的征求意见稿（ED），提出求当主体不能收回所有合同金额时，应确认信用损失。

2011年1月，IASB和FASB联合发布《金融工具：减值》的征求意见稿（ED）,该文件作为《金融工具：摊余成本和减值》的补充文件，对减值的范围、减值的主体应否在做出损失评估后考虑未来事项、以及减值的计量和有效利率等问题进行了完整的规范。

2011年7月，IASB和FASB提出了“三组别法”，该方法依照内部信用层级对金融资产确认预期损失，信用风险由低到高为第一、第二、第三组别。FASB根据相关反馈意见后，决定开始自行探索一套可行的减值模型。

2012年12月，FASB发布了《金融工具：信用损失》的征求意见稿（ED），提出用“当前预期信用模型”代替GAAP的“已发生损失模型”。

2013年3月，IASB发布了《金融工具：预期信用损失》的征求意见稿（ED），提出“预期信用损失模型”应根据信用质量的不同等级，分别确认12个月的预期信用损失以及生命周期的预期信用损失。

二、减值模型对比分析

(一)已发生损失模型

目前，我们采用“已发生损失模型”计提资产减值准备。该模型需要企业在每一个资产负债表日,应对除了以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，确定是否存在减值。

(二)预期信用损失模型

IASB提出“预期信用损失模型”要求计提的资产不再需要有减值迹象，在估计金融资产的未来现金流量时，不仅要考虑已发生的损失，还必须要考虑未来的信用损失，并且在每个会计期间内还要重新进行预期信用损失的估计。

(三)当期预期信用损失模型

FASB提出的“当期预期信用损失模型”是以金融资产现金流的预期可收回程度的为基础，不再强调减值迹象的发生，从而也更早地确认了减值损失。

(四)三种减值模型的异同点

IASB的“预期信用损失模型”和FASB的“当期预期信用损失模型”在需要计提减值准备的金融资产范围的问题上本质是一致的。但由于两者在金融资产分类和计量上的不同，导致在某些形式上有所不同：IASB是以摊余成本来计量的金融资产，而FASB是短期应收款项和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

IASB的模型和FASB的模型在对预期信用损失的确认和计量上有本质不同。前者是依据信用质量的不同分别确认12个月的预期信用损失以及生命周期的预期信用损失。后者在对金融资产的可收回现金流程度作预期时，需要考虑到与过去和现在相关的全部信息，但却不需要考虑到报告期后的信息，不因金融工具自初始确认以来信用质量是否恶化而区别对待。

IASB的模型与FASB的模型对预期信用损失确认时点不同。前者要求当信用风险明显增加时才确认金融工具到期前所有的预期信用损失，而后者在初始确认时就确认金融工具到期前所有预期信用损失。

IASB的模型和FASB的模型，相对于现有的“已发生损失模型”在金融工具减值的方法上有很大的改进。首先，预期信用损失的确定不再有触发事件，并且当预期信用损失发生变化时立即更新预期信用损失；其次，主体在确认预期信用损失时，不仅仅只考虑历史事件及当前状况，还要根据经济发展形势以及企业实际情况估计未来可能导致信用发生损失的各种因素。

三、目前金融工具减值准则的不足

我国现行准则“已发生减值模型”是基于公允价值的计量和金融资产发生减值的客观证据而实行的。准则中制定了判断标准，这些标准表面上看起来是合理，但实际上却很难准确地把握。因为界定公允价值下降是否为暂时，取决于管理层的判断。如果公允价值下降被判定是暂时的，影响的是权益而不是损益；反之出现了表明金融资产发生减值的客观证据，就应确认资产减值损失，并将原来计入资本公积的公允价值变动转为资产减值损失，影响的是损益而不是权益。

我国现行准则规定：“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回”。该做法不符合市场经济规律，因为资产的可回收价值有可能低于资产的账面价值，也有可能高于资产的账面价值。

四、对我国金融工具减值准则制定的影响

我们从IASB和FASB制定金融工具减值准则的的过程中可以认识到，对金融工具准则的趋同与协调从未停止止步。在国际组织探讨金融资产减值模型的背景下，我国对金融资产的减值研究明显滞后。我国应充分考虑作为发展中国家和新兴市场经济国家的特点，制定出符合中国国情的基本准则，真正实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同。

[1]IASB.IFRS-9:Financial Instruments

[2]《企业会计准则讲解》2010