梁馨月 李建标

（1.南开大学 商学院，天津 300071；2.南开大学 中国公司治理研究院，天津300071）

一、引言

随着国民收入的不断提高，我国贫富差距也在加剧，这直接影响国家未来经济发展及社会福利水平的提高。而作为收入再分配重要调节手段的税收，却没能充分发挥其应有的作用，因此党的十八届三中全会通过的《决定》对深化财税体制改革的总体部署是，完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央、地方两个积极性，改进预算管理制度，完善税收政策，建立事权和支出责任相适应的制度。税收的主要当事人是政府与纳税人，处理好二者的关系，是税收政策设计和实施的前提。Mirrlees（1971）认为政府与纳税人之间存在信息不对称，为税收政策的设计与实施造成较大障碍：一方面，政府希望通过最优税收制度设计增加社会总福利；另一方面纳税人真实意愿没有在税收制度中得到体现而导致纳税不遵从，使社会福利随之降低。Buchanan（1972）认为税收意味着资源由私人部门流向公共部门，这对于纳税人来说就好似一个公共物品博弈。改革开放以前，从我国的税收制度和税收过程来看税收当局一直忽略纳税人的纳税意愿①纳税意愿，文中指纳税人面对不同的税收制度、税收比率、税收征管等税收相关政策时内心真实的想法，这其中包含税收遵从意愿，逃税意愿和税收规避意愿。但有些文章将纳税遵从与纳税意愿互相替代，将纳税遵从与纳税意愿二者默认为是同一概念。，或者说税收当局没有将纳税人看成是与自己平起平坐的博弈人，这可能和我国的政治体制有关。三十五年的改革开放是一个市场化过程，这必然会培养出独立的市场主体——包括越来越富有的个人，因此个人所得税成为当下重要的税种，而个人所得税牵扯面非常广——税收当局与成千上万的个人之间的博弈，这就决定了考察纳税人的纳税意愿成为一个非常重要的问题。

二、相关的文献综述

目前，国内学者主要利用规范和实证方法研究纳税人的纳税意愿，如有的学者运用预期效用理论、税收征管博弈理论、前景理论、威慑理论等框架对纳税遵从进行建模分析（张文春，2014）；有的学者从税收执法角度研究纳税遵从的税法机制（赵永辉，2014）；有的学者则从税收征管机构角度，总结征管问题、提出改进措施确保纳税更遵从（谭韵，2012）；也有的学者关注税种与遵从度的关系（张斌，2010；郭庆旺、吕冰洋，2010）；还有的学者关注偷逃税的行为和规避机制（邓国华，2006；李维安，2013）；对合理避税的研究主要是法律和会计方面的学者（刘剑文，2013；叶康涛，2013）。国外学者对这些问题的研究更喜欢用实验经济学的方法，因为纳税意愿是人们的一种心理状态，实验经济学的研究范式能够屏蔽干扰因素分离出人们的这种心理状态。我们的文献研究更多的关注后者。

论文的整体思路是在厘清纳税人真实纳税意愿与税收制度的内在逻辑基础上，进一步分析了税收制度对纳税意愿与个体决策的影响。因为纳税意愿和行为决策既包含了影响税收制度的内在机理，又是税收制度设计的发展方向。

三、纳税意愿的影响因素

（一）税收制度与逃税意愿

Allingham和Sandmo（1972）率先将逃税意愿和审计制度结合起来建立了A—S模型：EU（I）＝pU（IC）＋（1-p）U（IN），该式中的I为纳税人的真实收入，IC为纳税人逃税被审计人员发现后的收入，IN为纳税人逃税没有被审计人员发现的收入。其中，IC＝I-tD-f［t（ID）］，D为纳税人申报的应税收入；IN＝I-tD，f为惩罚比率，p为审计概率。Friedland等（1978）在A-S模型基础上设计实验进行逃税意愿研究，发现审计概率p值、审计规则、惩罚比率f值、税收比率t值及公共物品供给等相关参数，都会影响逃税意愿。后续的研究者也有类似发现：较高的审计概率导致较高的税收遵从，较大的惩罚比频繁的审计对于纳税人的逃税行为约束更加有效（Spicer和Thomas，1982；Beck等，1991；Alm等，1992）。

Feenberg和Poterba（1993）用美国40年的数据（1951-1990年）检验了边际税率与纳税人的行为，发现降低边际税率可以降低高收入人群的避税行为。Feldstein（1995）的研究发现1986年美国税收制度改革后4 000名纳税人因为边际税率的增加使得他们通过逃税或者减少劳动力供给的方式弥补高税率带来的工资减少。当然，逃税意愿也有年龄、性别和受教育程度以及道德因素的差异：年长者比年轻人更加税收遵从，女性普遍低于男性逃税率（Baldry，1987）；纳税人受教育程度越高其越会选择自愿纳税（Machogu和Amayi，2013）；同时，税收也会提高已婚妇女劳动参与程度（Bach等，2011）。

Giorgio等（2010）还研究了弱化逃税意愿的声誉因素，他们的实验研究发现纳税人担心逃税后被发现而公示照片使声誉受损，故采取纳税遵从，他们在行为研究的基础上又通过皮肤电传导进行神经生理学研究，发现税收遵从者比逃税者会更快作出决策，大脑中没有进行情感激发过程，而逃税者皮肤电传导测试中振幅较大，产生较高的预期和期望情感激发，作者认为税收当局应通过增加逃税情感成本来震慑纳税人逃税行为。

除此之外，在纳税遵从与逃税之间存在一种中间状态，即税收规避。合理的税收规避多发生在富人中，西方的专业税务律师帮助富人合理规避税收，因此存在“穷人逃税而富人避税”的说法。Christian（1994）根据美国1988年 TCMP（Taxpayer Compliance Measurement Program）研究报告指出，相对于真实收入水平，较高收入群体比较低收入群体逃税率低，因为其采取合理避税方式降低自身缴税额。Alm和Wallace（2000）研究发现富人与中低收入者相比对边际税率更加敏感，富人更有逃税或者税收规避倾向。Goolsbee（2000）的实证研究发现1993年联邦政府税收增加前，企业高管就大量将股票期权套现。

（二）偏好与遵从意愿

首先是参与偏好。Frohlich（1990）通过实验室实验研究发现，如果被试参与到税收政策的制定中，则会显著提高其劳动生产率，也会更加的税收遵从。Alm等（1993）的实验研究也表明，政府支持被试投票选择的公共财政支出项目时，被试会更加税收遵从。

其次是公平和从众偏好。税收系统是政府与纳税人之间的交换关系（Spicer和Becker，1980），即纳税人放弃一部分他私人市场的购买力以换取政府福利，这里既包含物品和服务也包含非物质的满足，例如归属感和从属关系。社会心理学家的研究表明，决定个体在交换关系中满意度的因素是在交易过程中所有参与者感知到的平等或者公平的程度。Alm等（1993）强调政府与纳税人之间的财政交换（fiscal exchange）机制会显著影响纳税人纳税意愿。政府应先确定纳税人渴望国家对于税收资金的去向问题，政府税收决策需要考虑两个维度：（1）税收支持的公共项目和服务是否是纳税人赞成的；（2）纳税人群体支持的公共项目内容应该公开化，让纳税人彼此之间感知他们的选择是一致的，以上两方面都会极大提高纳税遵从行为。此外，纳税人在不公平关系中会调整其投入与贡献，寻求降低与政府的这种不公平关系，纳税人逃税与税收政策的公平性存在显著的正相关关系。Spicer和Becker（1980）通过实验研究发现，对“财政不公平”感知会影响纳税人税收意愿，当纳税人被告知其所缴税率高于（或低于）其他人时，他会表现出较低（较高）的纳税遵从。

第三，规范性信念。Alm和Sanchez（1995）的实验研究检验了不同的社会规范和税收遵从的关系，他们在控制其他因素后发现美国人与西班牙人的纳税意愿有很大不同，这主要是由于两国社会规范中对纳税遵从的要求不同。Alm等（1999）又通过投票决定社会规范的实验进一步检验社会规范与税收遵从的关系，发现当社会规范倾向于不遵从时，几乎所有被试都少报应税额进行欺骗；当社会规范支持较强的执行机制时，被试的纳税遵从更明显。Bobek和Roberts（2007）按照社会规范的四个分类，即描述性、命令性、主观性和个性化①Cialdini and Trost（1998）从社会心理学的角度用因子分析法将社会规范归纳为三个不同的因素，对税收遵从最有影响的因素是个人规范（是基于自我标准或者对于行为的期望）和主观性规范（是大多数人们对于自己重要的想法和行为的感知）。第二个因素是命令性规范（一般社会期望的行为）与遵从显著相关，影响个体的遵从选择，它定义为社会所认同的正确行为是个体所信任的行为。第三个因素是描述性规范（通过观察所感知到的其他人的正确行为）与被试的遵从选择不显著相关。对美国、新加坡、澳大利亚三个国家的被试进行实验研究，结果发现美国比新加坡被试更加拒绝命令性社会规范，他们认为少报应税额的行为是不能接受的；相反，澳大利亚被试在个性化和主观性社会规范中支持少报应税额行为；所有三个国家的被试都不受描述性社会规范的影响，澳大利亚和新加坡被试中个性化和主观性社会规范相关性很高。作者认为政策制定者在制定政策时应考虑如何发挥纳税人个性化和主观性社会规范。Davis等（2003）的研究则认为纳税遵从均衡具有粘性，根据纳税人动态遵从模型，强制实施和社会规范是影响遵从的主要变量，当改变强制纳税水平时，最初具有纳税遵从规范的群体会迅速改变为不遵从，而社会规范为不遵从的群体，对于强制的纳税政策则会缓慢的变为遵从。

四、税收制度与纳税人决策行为

（一）纳税人的迁移行为

按照Mirrlees的分析，政府在征税时如果两个纳税人能力有差别，可以根据能力对不同的人征收不同的税，这样既保证了社会公平又保证了政府所需要的收入，也不损害效率。但Feldstein和Wrobel（1998）运用美国国税局1983-1989年的数据进行实证研究，发现州政府不能利用税收来调节再分配，因为如果将提高的富人的税收转移给穷人，则会造成大量富人的外迁和穷人的内迁，这不仅不利于税基，还会引发高技术工人短缺和低技术工人过剩问题，这是由于为了挽留高技术工人，市场会提高其工资，同时降低低技术工人工资，工资的不公平会增加，这种现象会抵消累进制税率和税收转移系统的均衡。Cristobal和Charles（2011）提供了新泽西州的具体数据，2003年开始该州所得税率由2.6%提高到8.97%后，造成百万以上富豪大量迁移至税率较低的州。这种情况同样也发生在欧洲14个国家足球明星的身上（Henrik等，2010）。Peter和Birch（1998）则利用计算机仿真检验了累进制税与纳税人的决策行为：所得税的累进制会增加劳动者就业，但过高的累进制税率又会降低劳动者努力程度和劳动生产率。

（二）纳税人投资行为

纳税人从投资中获得收益却又因为纳税而减少收益，这种收益的减少完全依赖于税收政策。因此，所得税会对投资者行为产生微妙影响，会造成投资者心理上对纳税的偏见。Domar和Musgrave（1944）首先研究了税收政策、风险环境和投资决策，人们会将自身的投资组合在无风险零回报项目和有风险投资高回报项目之间进行分配，引入比例税率会增加投资者对风险项目的投资。Swenson（1989）在 Domar（1944）的基础上利用双向拍卖机制，研究了4个独立市场：无税市场、比例税率市场、累进制税率市场、比例税率同时有税收信用保障市场。实验结果并没有发现比例税率可以促进风险项目投资，但实验结果显示累进制税率却显著刺激投资者降低风险项目投资。Ackermann等（2013）通过实验分析税收感知偏好对于投资者决策的影响，尽管所有设置中参与者有相同的净工资，但是面对缴纳税收或者获得补偿金两种设置下，投资者都显著降低了对于风险项目的选择。另外一些学者则用经验数据进行研究，Hall和Jorgenson（1967）发现，1963年美国政府的减税政策，极大地带动了设备制造业的发展，企业投资剧增，7%的投资税减免带来了40%的投资增幅。我国学者郭庆旺（2001）也认为通过实施优惠税收政策可以引导风险投资，对我国高新科技产业发展具有重要作用，同时比例税率更利于风险投资，而累进税率使风险投资处于不利地位。

（三）纳税人的劳动力供给

Sillamaa（1999）的实验研究发现，税率的增加降低了被试的工作努力度，而累进制税率的税收制度却提高了劳动力的市场供给。在大多数发达国家中，女性的劳动力供给弹性大于男性，因此对于家庭次要收入来源者（大多数女性）以家庭为单位的税收政策会产生较高的边际税率，导致女性的劳动力供给受到遏制（Bargain等，2011；Blau 和 Kahn，2007）。Melanie等（2013）的情景实验研究却发现税率对工作努力程度的影响不明显，但税收形式不同会带来不同影响，如性别及在家庭中收入高低是以家庭为单位税收系统下影响工作努力度背后的真正原因。他们对德国社会经济委员会的数据进行了研究，发现以个体为单位和以家庭为单位的税收制度对纳税人的劳动力供给有不同的影响，以家庭为单位的税收制度主要影响家庭中次要赚钱人的努力程度，这样的情况在美国（McCaffery，1997）和加拿大（Crossley，2007）也类似。Doerrenberg和Duncan（2014）的实验将税率、逃税行为和劳动力供给统一起来进行研究，实验研究发现个体经营者对税率的波动会产生较多的逃税动机，因为逃税会产生较高的工资，较高的工资会刺激劳动力供给水平的提高。

五、税收制度与社会福利

社会福利水平取决于社会成员对公平和效率的感知及体验，税收制度在效率和公平之间的权衡调节了社会福利水平。社会福利水平的研究需要借助于社会福利函数，已有的社会福利函数——伯格森萨谬尔森社会福利函数、边沁主义社会福利函数、罗尔斯社会福利函数、贝尔努利—纳什社会福利函数与阿特金森的社会福利函数等——从不同的角度刻画了社会福利水平，我们借鉴已有的社会福利函数将公平和效率的稀缺性加以考虑。

社会福利评判的公平标准主要侧重于结果公平。例如，在收入分配领域，当社会总收入既定时，人们收入差距越小社会福利越大。社会总收入，个体效用函数为Ui＝f（πi），在边际效用递减的情形下保证f″（πi）＜0，社会总福利为：U＝U1＋U2＋…＋Un。这时π1＝π2＝…＝πn时U取得最大值。例如，社会中有两个人每人的收入为：π1、π2，社会福利函数为U＝f（πi）＝lnπi，在两人收入总和既定的条件下，由拉格朗日条件极值可得π1＝π2时社会福利最大，即π序列的方差越小社会福利越高。税收正是可以调节贫富差距的有效制度。

为了找到能够达到帕累托改进的税收制度，学者们从不同的角度开展了研究，Frohlich（1990）的实验研究发现，税收制度由被试讨论通过会显著提高被试的劳动生产率使社会福利增加，即民主制的税收制度可以改善社会福利。Groβer（2013）在双向拍卖市场中研究了再分配制度使得参与者更加保守，造成对市场效率的削减。Steffen（2011）通过统一定价的多单位拍卖实验研究发现税收的专款专用政策更容易规避被试对税收的风险厌恶，被试投票支持服务于自身物质利益和增加社会福利的税收形式。

另外一些学者则以社会福利为标准研究了税收归宿和不同税种转嫁的问题。一般情况下，税收政策的制定是政府对其法律归宿的纳税主体进行税收征缴，但是由于税收转嫁的存在导致纳税主体方通过改变价格的方式将税收的最终归宿转嫁给其他人，即最初的纳税人不一定是最终的税负实际承担者，从而造成部分人福利的损失。由于税负归宿方的互相转嫁使得社会福利在不同纳税主体间发现变化，影响社会福利的流动。重商学派代表人物 WilliamPerry（1978）认为商品税的征收使得资本家将税收转嫁给消费者或雇佣工人，这样有利于英国资本主义原始财富的积累，促进资本主义的发展。Kachelmeier等（1994）利用双向拍卖市场、Borck等（2002）利用明码标价市场、Ruffle（2005）在开放市场（pit market）中分别对消费税的转嫁是否等价进行实验研究，证实了竞争市场中存在税收归宿等价。Kerschbamer和Kirchsteiger（2000）通过最后通牒博弈实验，研究将税收强加给提议者或响应者的税收归宿是否等价，发现税收归宿等价在简单的讨价还价实验中没有得到支持，作者认为这是由于社会规范中的公平因素在起作用。Riedl等（2005）通过礼物交换博弈实验，研究劳动力市场上税收归宿问题，实验结果表明当工人和企业均考虑自身净工资和净利润时，无论对哪一方征税市场都会产生效率工资和较高的努力水平，即税收归宿等价成立；但只要工人的努力水平在外生强制税收下完全依赖于企业给予的工资时，则税收归宿等价不成立。Blumkin和Ruffle（2012）研究了不同税种之间的等价问题，他对所得税与消费税进行了实验研究，结果表明二者等价；但所得税和消费税变动时则带来不同的决策行为：所得税提高劳动力供给减少，消费税提高劳动力供给变化不明显，也就是说消费税的隐藏性能够导致人们的财政幻觉，间接地开辟了税源。

六、总结与展望

本文结合已有文献探讨了纳税意愿和税收制度及社会福利之间的互动机制，这对探讨中国情境的税收制度设计有重要的启示。

第一，人们的纳税遵从、避税和逃税等意愿的初始原因大体可归结为纳税人的先验信念和现存的社会规范；税收制度又反作用于纳税人，形成他们的后验信念进而改变社会规范，这种互为因果的互动关系要求我们必须在动态中把握各因素的变化规律，找寻出时空适合的税收机制。中共十八届三中全会通过的《决定》对“完善税收制度”的具体安排是：逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。落实税收法定原则。完善以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制，加大税收调节力度。要让这些具体的税收制度安排能够自我实施，必须使税收制度的具体设计符合参与约束和激励相容，问题的第一步就是要摸清楚目前国人的各层次的税收意愿，才能结合具体的税收意愿进行具体的制度设计。

第二，在动态中把握税收制度和纳税人的行为，创造可持续的优质税基。发达市场经济中的经验表明，税收制度直接影响纳税人的迁移、投资和劳动力供给等行为。我国分税制20年来，地方政府尤其是一些开发区相对灵活的税收优惠政策非常类似于许多西方国家各州不同的税率，导致纳税人迁移、投资和劳动力供给等行为发生变化的情况开始出现，这种现象提供了重要的制度设计信息：一是保证国税前提下，适当的地方竞争。各地方一时的低税率能够吸引纳税人的流入，但当地方政府都着眼于眼前竞相降低或变相降低税率时，最终会导致整体的地税收入降低；二是地方政府需提高甄别优质税基的能力。地方政府吸引纳税人流入时，将优惠的税收政策配属给优质税基者才能体现“正能量”的社会规范，那种只看税收数额，不考虑负外部性的税收政策配属引起的社会冲突会越来越多。

第三，效率与公平是税收制度设计所面临的永恒主题。当我们的恩格尔系数大于59%时，效率显然成为税收制度设计的首要考虑因素，但我国2013年的恩格尔系数大约已处于30-40%，这时的税收制度设计就应该更多地考虑公平问题。如提高直接税比重能体现公平，但就个人所得税来说，纳税人的税负不仅影响到其自身，更多地是影响一个家庭，因此个人所得税的设计以家庭为单位计征才是公平的精髓。再譬如同样的收入，有的纳税人的收入更多地依赖于行业、国家政策等公共资源，而有的纳税人的收入则相对地更多地依赖于自身技能和勤劳等，这样公平的所得税负就应该考虑行业、政策系数而加以修正。

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