林 琳

个人所得税法改革创新性研究
——基于附加福利课税立法体系的构建

林 琳

个人所得税作为现代税收体系中开征最为普遍的税种之一，是各国政府增加财政收入、调控宏观经济、优化纳税人收入分配的重要手段之一。我国的基尼系数已连续多年超过0.4的警戒线，居民收入分配不均的矛盾尖锐，贫富差距进一步扩大，对现行个人所得税法的改革刻不容缓。在改革的思路上将附加福利纳入个人所得税课税范畴，构建附加福利课税立法体系，从拓宽税基的角度切入寻求个人所得税改革的新方向。

个人所得税；税基；附加福利；课税

无论在发达国家还是发展中国家，个人所得税作为现代税收体系中开征最为普遍的税种之一，关系到千万纳税人的切身利益，也是各国政府增加财政收入、调控宏观经济、优化纳税人收入分配的重要手段之一。在收入分配矛盾日益尖锐，贫富差距逐步增大的今天，对我国现行个人所得税法进行改革势在必行。对个人所得税法改革的研究较多地集中在税制设计、纳税主体改革等方面，而从完善税基制度这一角度进行的研究略显薄弱。面对现今社会态势，面对层出不穷的附加福利手段和花样，面对诸多掩盖在福利外表下的腐败，笔者选择从附加福利课税这一角度切入以完善个人所得税的税基制度，寻求个人所得税改革的新方向。

一、附加福利的界定

纵观世界各国的立法，对附加福利的概念并没有一个统一的界定，其中较有影响力的是英国著名学者锡德里克·桑福德关于附加福利的定义，即附加福利为雇员因任职、受雇而获得的除工资薪金以外的个人收益。①[英]锡得里克·桑福德主编：《成功税制改革的经验与问题（第2卷）——税制改革的关键问题》，中国人民大学出版社2001年版，第 18 页。而结合我国的实际情况，笔者认为，可以将附加福利界定为雇主向雇员提供的除工资和法定福利以外的额外福利待遇。根据这一定义，附加福利是以雇主与雇员之间的雇佣关系为基础。首先从雇主的角度，通过支付给雇员除工资薪金以外的额外福利以提升雇员对单位的满意度及归属感；其次从雇员的角度，附加福利是雇员取得的不计入工资薪金所得非课税范围内的劳动报酬。同时，附加福利的表现形式种类繁多，既可以是货币形式的补贴、津贴，也可以是住房、小汽车、股票期权、旅游计划、低息贷款等其他一切能体现经济利益的非货币形式的实物和权利。

二、附加福利课税的理论依据

对附加福利课税，将其纳入征税范畴，就有必要探寻附加福利课税的理论依据，寻求经济学角度的合理性和法学角度的正当性，为今后全面而系统的研究打下坚实的理论基础。

（一）经济学角度的理论依据——“海格—西蒙斯准则”

对附加福利课税的经济学理论依据源于对个人收入的界定。其中影响最大的是美国经济学家海格（R.Haig）和西蒙斯（H.Simons）提出的Haig-Simons Principle即海格——西蒙斯准则（以下简称 H-S准则）。H-S准则认为，收入是个人一定时期内消费和财富的实际净增加值，也就是说，只要能使个人消费增长的一切财富都应当包含在个人的收入当中，都属于个人的所得。①肖静：《论我国附加福利的征税问题》，载《知识经济》2010 年第 8 期，第24页。根据这一准则，附加福利作为一种非现金的财富，必然使个人消费水平和消费潜力得到一定程度的增长，因此作为个人收入的一部分，将其纳入应税所得的范畴进行课税，是合乎理性考究的。②傅晓：《附加福利课税法律问题研究》，华东政法大学2011年硕士学位论文，第11页。

（二）法学角度的理论依据——可税性理论

“可税性理论”首次提出是在张守文教授的《论税法上的“可税性”》一文中。这一理论的主旨在于：税收是综合考虑法律上可税性和经济上可行性等各方面因素得出的结论，这是税收合理合法的必要前提。③张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000 年第 5 期，第12页。合理合法的课税，既要在平等、普遍的基础上考虑经济上的承受力，也应在遵循公平正义法律精神的前提下考虑是否合宪、合乎民意及相关法律的规定。因此，对附加福利课税，既要考虑经济上的可能性与可行性，也要考虑法律上的合理性与合法性，这是确定对附加福利课税的重要法理依据。“可税性理论”的具体衡量标准概括为三要素：即收入的收益性、营利性和公益性。基于收益性，才能对收入进行合理的分配，彰显税法调节收入分配的职能；基于营利性，才能充分利用税收杠杆作用对社会资源进行有效配置从而体现国家对经济的宏观调控；基于公益性，才能更好地满足社会公共利益和基本人权的根本需求从而进一步维护社会的稳定。

不论收益的来源、性质、形态如何，只有经济主体取得了即期、已实现的收益，才有课税的可能性。在实践中，无论附加福利是以货币形式还是非货币形式存在，都使经济主体获得经济上的收益，使经济主体具有纳税的能力。在实践中，只要对福利分房、实物发放等非货币收益在进行货币量化之后再征税，这种课税之合理性和合法性昭然若揭。并非所有具有收益性的收入都应该课税，对于公益性的收入是不课税的。然而不论是发放给员工个人的福利还是提供给全体员工的休闲设施或是公共环境，对于个人收益的增长都是有益的，理论上都具有可税性。

（三）税收角度的理论依据——税收公平原则

税收公平原则是宪法的平等原则在税法中的具体体现。税收公平原则体现横向和纵向两个层面的公平理念。首先，基于相同收入水平和相当税负承受能力的纳税人，其所承担的税收负担应当是一致的，这是横向公平原则的理念体现；其次，基于不同收入水平和不同税负承受能力的纳税人，其所承担的税收负担应当是不一致的，这是纵向公平原则的理念体现。时至今日，随着个人收入形式的多样化、隐蔽化，高收入阶层的许多附加福利在我国相关法律中并没有明确的规定，导致的后果就是部分纳税人的部分收入游离在个人所得税的控制之外，使得收入水平相同、负担能力相等的纳税人承担的税负明显不同。另一层面，根据人力资源和社会保障部的统计，电力、电信、金融、保险、烟草等行业职工的平均工资是其他行业的2-3倍，加上工资外收入和福利，实际收入差距在5-10倍之间。④佚名：《人民日报：户籍出身和行业垄断拉大收入差距》，http://news.qq.com/a/20100524/000130.htm，访问日期：2015年3月2日。可见，不同行业居民的收入差距巨大，这是行业暴利所带来的后果，同时在行业内部也存在工资福利待遇往高层倾斜的趋势，这种分配上的不公，特别是处于征收盲区的垄断行业灰色收入，最终导致富人愈富，穷人愈穷，影响社会公正，这与纵向公平原则的要求明显相悖。在中国基尼系数①基尼系数，是1943年美国经济学家阿尔伯特·赫希曼，根据劳伦茨曲线所定义的判断收入分配公平程度的指标，是国际上用来综合考察居民内部收入分配差异状况的一个重要分析指标，是在0和1之间的比例数值，基尼系数在0.4-0.5的，为收入差距较大，0.5以上的，为收入差距悬殊。超过警戒线的今天，为了减少上述福利待遇规避税负的现象，可将其纳入个人所得税的课税范畴，更好地体现税收对收入的有效调节，这与税收公平原则体现出的价值理念具有高度的契合性。

三、国外附加福利立法模式评述

拓宽税基是世界各国个人所得税法改革的整体趋势。对于附加福利课税的立法模式，纵观世界各国，可以分为独立附加福利税模式和附加福利并入个人所得税课税模式两种。

（一）国外附加福利立法模式简述

1. 独立附加福利税模式

在个人所得税之外开征一个独立的税种——附加福利税，对附加福利单独课税的立法模式最有代表性的就是澳大利亚和新西兰两个国家。

澳大利亚在开征附加福利税之前，该国的个人所得税中没有关于附加福利课税的规定。在实践中，雇主为了降低雇员的个人所得税，将雇员的工资改用其他福利的方式进行发放，从而使雇员的税负大幅降低，导致税源的流失。为了改变这一现状，澳大利亚联邦政府从1986年开始对雇主提供给雇员或工会的用车福利、住房福利、提供信用、放弃债权、费用支付、航班机票、膳食费用、住宿费用、招待费用、免费旅行、培训、医疗牙科保险等形式的福利待遇开征独立的附加福利税。澳大利亚将支持“源泉扣除款项”的合伙企业合伙人、非公司团体的经理及房产或信托财产的受托人等雇主规定为附加福利税的纳税人，而对一些具有公益性质的宗教及慈善机构不征税。澳大利亚从开征附加福利税以来，税率一直维持在46%—49%左右，从2006年3月31日以后，附加福利税的税率定为46.5%，②中国税务出版社：《外国税制概览》，中国税务出版社2012年版，第14页。超过个人所得税45%的最高边际税率，可见澳大利亚政府想通过高税率促使雇主在发放工资和福利之间选择以增加工资的方式提高雇员的收入从而避免了雇主所要缴纳的附加福利税。澳大利亚同时规定一些为了工作发展需要和保障员工利益而向员工支付的福利享受免税和减税的税收优惠。

与澳大利亚相同，新西兰自1985年开始征收附加福利税以来，也将附加福利税的纳税人规定为雇主。《新西兰税法》规定无论是雇主还是与雇主之间有约定的第三人向雇员提供的供其私人使用的小汽车、低息贷款、医疗保险基金、超正常的退休养老基金收益、免费住房等非现金附加福利均视为雇主提供的，均应由雇主缴纳附加福利税。目前，新西兰附加福利税采用的是高于企业所得税、个人所得税的11.73%、21.21%、42.86%、49.25%的超额累进税率，其目的也是鼓励雇主以现金的形式向雇员发放工资以便更好地确定雇员的真实收入和纳税能力。同时《新西兰税法》规定，企业在缴纳企业所得税时也将附加福利作为企业所得税的税前扣除项目。

2. 附加福利并入个人所得税立法模式

关于附加福利课税的另一种模式则是不开征单独的附加福利税，而是将员工的福利待遇归为个人所得的一部分，并入个人所得税中进行征收。首先，这种立法模式将附加福利课税的纳税人界定为员工个人，而福利只是员工收入的一部分，都应将其归入个人所得统一课税。其次，究其附加福利课税范围，各个国家的规定不尽相同。以经济合作与发展组织成员国（以下简称“OECD国家”）为例，针对员工获得的住房、汽车、低息贷款、医疗和牙科保险、财政资助、教育开支等附加福利进行重点课税。再次，将附加福利作为个人的一项应税所得，也就意味着附加福利与个人工资薪金等其他所得适用同样的税率。以美国为例，《美国个人所得税法》将个人全部应税所得按四种不同的申报方式分别规定了不同的税率，其中单身个人申报为10%、15%、25%、28%、33%、35%、39.6%的七级税率结构，①童潇颉：《附加福利课税法律问题研究》，辽宁大学2014年硕士学位论文，第7页。能够较好的降低中低收入员工的税负。最后，关于税收优惠，不同国家的规定也大相径庭，但大多数国家都将对某一附加福利的优惠措施分为免税、限额免税、一般免税等。例如对于雇主提供给员工的住房及汽车等福利没有任何优惠，均需课税，对于低息贷款及教育开支等福利实行一般免税，而对医疗保险、牙科保险、人身保险、休闲设施、膳食等其他附加福利的税收待遇，则存在不同国家规定不尽相同。

（二）国外立法模式评述

无论是单独征收附加福利税的立法模式还是将附加福利并入个人所得税进行征收的立法模式，其税法体系中对附加福利都规定了较为完整的课征体系。关于附加福利的征税范围、税率设计、税收优惠等方面都进行了较为完备而系统的规定。同时不同立法模式的国家对此都利用了高税率的规定，让雇主能在自身利益考量的基础上进行更好的权衡，促进雇主更多地采用货币的形式发放工资，从而促进工资收入透明化。

四、我国附加福利课税法律制度的构建

在个人所得税法改革的背景下，通过附加福利课税立法体系的构建来完善个人所得税税基制度以实现社会公平，维护社会的稳定，这正是法律追求公平的价值标准在税法中的充分体现。

（一）立法模式

通过对国外附加福利课税立法模式的对比，笔者认为我国可借鉴美国、OECD国家的立法经验，采用附加福利并入个人所得税的立法模式。一方面将附加福利作为所得纳入个人所得税课税范畴是其本质的体现，另一方面在个人工资薪金所得以外设立一个独立的税目——附加福利所得，不仅可以降低设立新税种所面临的征税成本增加的困境，而且还能大大提高课税的效率。同时，我国现行关于附加福利课税的法律依据除了《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》以外，都是一些立法层级较低的“批复”、“通知”等规范性文件，因此需要将这些规范性文件上升为行政法规或者行政规章，以完善附加福利课税的立法体系。

（二）课税范围

附加福利系单位向员工提供的工资、法定福利以外的其他各种形式的福利，而具体哪些类型的福利应纳入到课税的范畴，是整个立法体系中的重点问题之一。借鉴各国对附加福利课税范围的立法，大多采用列举式的立法模式。笔者认为，我国也可借鉴西方国家关于附加福利课税范围的立法，对一些重要、常见的福利类型作为附加福利税目下的子税目进行列举。如住房福利、用车福利、股票期权、企业年金、费用支付、旅游福利、低息贷款福利、教育培训福利、超过法定比例的补充养老保险、补充医疗保险及住房公积金、带薪假期等福利类型。

（三）课税对象价值评估

在附加福利的立法体系中，对于实物型附加福利如何进行价值评估一直是各国附加福利课税中的难点问题，探寻一种统一的价值评估方法以确定附加福利的价值，更好的进行课税显得尤为重要。笔者认为，对实物型附加福利进行价值评估，可实行发票估价法、公允价值估价法及定额估价法相结合的价值评估制度。若实物型附加福利具有相关的发票凭证，可根据发票凭证上载明的金额确定价值，若未有发票入账，则可参照买卖双方在自愿和公平交易的条件下确定的公允价值，对于那些公允价值估价法难以迅速准确评估价值或者估价成本较高的较为常见的附加福利，则可交由税务机关核定其价值进行课税。

（四）税率设计

关于附加福利的税率设计，笔者认为，既然附加福利作为个人所得税的税目之一，那么附加福利可采用与个人所得税中工资薪金所得相同的超额累进税率。超额累进税率可以较好地反应不同收入经济主体间不同的税收负担，从课税的角度实现税收对个人可支配收入的调节作用，即高收入者多缴税，中等收入者少缴税，低收入者不缴税。在具体税率设计上，可借鉴国外附加福利课税高税率、宽级距做法。针对附加福利所得设计较高的税率，可以鼓励单位多以现金的形式向雇员发放工资及其他福利，以便更好地确定雇员的真实收入和纳税能力，促进收入的透明化；为附加福利设计较宽的级距，可以将收入高的员工和收入低的员工划分开，收入高者适用较高的税率，税收负担较重，收入低者适用较低的税率，税收负担较轻，更好地体现税收公平原则。因此，笔者认为，对附加福利所得进行如下的税率设计是符合我国现阶段国情的：

（五）税收优惠

在构建附加福利课税制度的税收优惠时，强调以“倾斜保护”作为立法的宗旨，充分考虑不同经济主体的强势/弱势的地位，站在立法的角度对不同主体实行“不平等”的“差别待遇”，区别对待，对高收入者不保护或者弱保护，对中收入者强保护，对低收入者全面保护是各个国家普遍遵循的基本原则 。因此，可基于“职务”和“报酬”两项标准来衡量经济主体收入水平的高低，从而实行差别优惠待遇。此外，在设置税收优惠时，还应考虑到不同主体所处家庭环境及负担水平的差异，充分体现分配正义与税收调节的完美融合。

（六）税收征管

构建完整的附加福利课税体系，如何加强税源监管、堵塞税收漏洞是其中关键的一环。笔者认为，此处可借鉴美国税务号码制度即“个人经济身份证”制度，凡是达到法定年龄的公民必须到政府机关领取终生不变的经济身份号码，将个人所有收支情况均登记在此经济身份号码下，并通过全国范围内的银行账户进行联网存储，以供税务机关查询及课税，从而进一步有效地限制现金交易，提高个人收入的透明度。此外，随着社会经济的快速发展，针对附加福利出现的诸多新类型，应不断完善财产登记制度，以便税务机关对个人的各项货币及非货币收入实施有效的监管。

基于拓宽税基趋势下的个人所得税法改革，笔者旨在通过对附加福利课税正当性的论证，在借鉴各国相关立法的基础上，探讨附加福利课税的完整立法体系以及具体制度。通过附加福利课税来完善个人所得税税基制度以实现社会公平，维护社会的稳定，优化收入分配，这正是法律追求公平的价值标准在税法中的充分体现。

D922.222

A

1674-8557（2015）04-0066-05

2015-11-11

本文系2015年福建省中青年教师教育科研项目《附加福利课税视角下的个人所得税法改革研究》（项目编号：JAS150920）的阶段性成果。

林琳（1981- ），女，福建福州人，福建商业高等专科学校会计系讲师。

林贵文）

附加福利所得税率表