作者简介：齐迪，女，河南洛阳人，河南大学国际教育学院，会计专业。

摘 要：关联方交易在为上市公司节约交易成本、信息成本、监督成本、管理成本的同时也成为上市公司操纵利润、粉饰财务报表、避税的手段。隐藏较深的关联方交易严重损害了市场经济的健康发展，成为注册会计师审计工作的重点、难点。本文分析了关联方交易审计的特点，提出了目前关联方交易审计存在的问题，并对关联方交易审计提出对策。

关键词：关联方交易；审计；审计特点；问题；对策

一、引言

云南省绿大地生物科技股份有限公司注册了一批由其实际控制的关联公司，采用伪造合同、发票等手段虚构交易业务，虚增资产、收入；

万福生科造假案中出现明显的关联方造假行为，从地区主业收入、前五大客户交易数据、在建工程投入数据等多个财务方向虚增销售；

康芝药业与同慧医药、海南中瑞等公司建立关联方关系但却故意隐瞒，进行虚假销售，从而虚增收入，并利用其子公司分摊部分管理费用以掩饰其销售收入和销售成本的虚增。

如上所述，近年来，上市公司利用关联方交易虚增收入、逃避赋税，粉饰报表的案例不断增加，为注册会计师在关联方审计问题的处理上带来压力，明确交易关联方确定审计程序，对被审计单位及其关联方进行审计是抵御上市公司利用关联方舞弊的手段。

二、关联方交易审计的特点

1.关联方识别难度大

只有明确的识别出上市公司的关联方，注册会计师才能有清晰的审计目标和思路，采取正确的审计方法。而在实际过程中往往不能清晰的界定关联方。准则指出：“关联方是指在财务和经营决策中，一方有能力对他方直接或间接控制或施加重大影响，以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的双方或多方。”然而公司存在隐藏与关联方董事的会议记录、交易记录等增加了审计难度，倘若注册会计师仅按照准则规定确认关联方，则难以发现隐藏的关联关系；另外对于非生产性关联交易的披露不够全面，如对资产重组中关联交易的披露，也体现出对准则的理解不够完善，关联方的界定不够清楚，使审计难度加大。

2.审计风险大

对关联方交易进行的审计不同于一般审计。由于企业在利用关联方交易时具有交易量大、交易关系复杂的特点，这无疑提升了注册会计师获得证据的难度，增大了审计的检查风险。另外，上市公司仅对关联方及其交易进行披露，并没有建立关联方交易的约束机制，上市公司容易隐匿、编造信息，甚至部分披露经济事项，造成固有风险的增大；由于利益的诱惑，关联方之间存在分摊费用、转移收入、虚增利润的行为，增大了控制风险。上述三者均导致审计风险增大。

3.审计具有连续性

2007年新会计准则明确规定关联方披露相关经济事项应当披露连续两年的比较资料，因此连续性是关联审计的又一特点。连续性的特点要求上市公司在变更会计师事务所后，后任会计师事务所应当与前任取得审计证据时使用的确认方法保持一致。

三、关联方交易审计存在的问题分析

1.相关法律、准则、规范尚不健全

上述问题体现在以下两方面：一是准则对于上市公司关联方交易披露问题要求不严，致使一些上市公司钻空子，逃避披露的监管；二是准则对关联交易定价确认不明确，注册会计师难以判断关联交易定价是否公允，导致上市公司利用这点漏洞，造成交易定价混乱。除此以外尽管现行审计制度要求注册会计师在审计过程中做到公平、独立、公开等，但现行制度缺乏约束力，导致注册会计师在面对利益诱惑时丧失独立性。

2.尚未形成科学、规范的关联方审计程序

目前针对关联交易审计并没有一套科学、合理的审计程序，因此审计质量不能得到保障。目前的实务审计中没有统一认可并且行之有效的一套关联方审计方法，而不少注册会计师仅利用相关经验，实施普通审计方法，导致获得审计证据不充足，容易得出错误的审计结论。

3.审计人员缺乏关联交易审计胜任能力不强

审计人员在关联方交易审计中胜任能力不强主要体现在：第一，对关联方交易不够重视，审计人员在审计过程中为了节约审计成本、避免承担相关责任，往往忽略对上市公司关联方交易的审计；第二，经验不足导致不能发现上市公司隐藏的关联方交易问题；第三审计人员缺乏独立性，存在故意隐瞒企业关联关系的情况。

四、关联方交易审计对策

1.健全法律法规

首先要明确关联方关系认定的法律法规，避免关联关系非关联化现象的出现。其次要完善信息披露制度，防止上市公司不披露关联方交易事项或部分披露的现象发生，遏制披露内容不真实、不及时、不充分的现象。最后，应当完善相关关联交易定价政策。

2.严格执行必要的审计程序

注册会计师在对被审计单位进行审计时，要了解被审计单位及其环境，确定评估的重大错报风险，实施相应的审计程序，获得充分、有效、适当的审计证据。注册会计师要从识别关联交易会计舞弊风险的角度出发，根据不同的情况采取不同的审计方法，从而发现上市公司的关联关系，明确关联交易商業目的。注册会计师应审查各个关联方账户余额，核实股东大会、管理层对关联交易是否批准和授权，检查相关会议记录，询问基层人员相关情况。并将上市公司的关联交易披露、定价等问题作为重点关注领域。

3.将审计重点放在关联关系及关联交易确认上

关联方关系的复杂化，上市公司故意隐藏关联关系等使得注册会计师不容易明确关联关系。因此，审计人员必须时刻保持职业怀疑，对审计过程中出现的怀疑点进行多方面审查。除此，审计人员必须不断学习国家出台的关于关联方确认问题方面的准则，使得确认关联方关系有一个明确的依据。

4.提升审计人员职业能力

作为审计人员，必须具备较强的专业素养，积累丰富的审计经验。这就要求审计人员首先要保持独立性，不被利益迷惑；其次由于关联方交易的复杂性，要求审计人员必须具有专业判断能力和分析能力，注重对新政策法规的学习；最后审计人员必须在实践中积累相关经验，在实务中许多判断就是根据以往工作经验做出的，而这种判断往往有助于注册会计师发现企业隐藏着的问题。会计师事务所也应对其成员进行专业知识再培训以及职业道德再教育。

5.建立同行业监督机制

建立同行业监督机制，借助行业内注册会计师的专业技术和经验，对其他注册会计师的审计质量进行检查。成立专门、专业的注册会计师监督小组，对注册会计师的工作进行监督检查，以杜绝包庇、吹捧形式化的现象。

五、结语

上市公司利用关联交易转移收入、操纵利润、虚增销售、逃避赋税的现象越来越普遍，这就要求注册会计师必须重视关联方关系的发现及关联交易的审计。在明确关联交易的特点，了解关联交易审计存在的问题的基础上，找准关联交易审计策略，根据实际情况确定关联审计方案，从而规避审计风险，使市场经济健康快速的发展。

（作者单位：河南大学）

参考文献：

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