白彦锋 张维霞 常 怡（中央财经大学财政学院 北京 100081）

国外附加福利税探讨及借鉴*

白彦锋 张维霞 常 怡（中央财经大学财政学院 北京 100081）

附加福利可以起到对员工的激励作用，但若不加以控制，也能引发环境污染、收入分配不公、公共资源浪费等问题。为此，国外许多国家开征了附加福利税或将其纳入个人所得征税。本文在借鉴国外经验的基础上，对附加福利在我国的征税情况进行了描述，并提出了进一步完善的建议。

附加福利税 节能减排 收入分配

附加福利是指雇员由于提供服务而获得的货币化工资薪金之外的所有收益。①［英］锡德里克·桑福德．成功税制改革的经验与问题[M].北京：中国人民大学出版社，2001:55-56．伴随着经济的快速发展、人们生活层次的逐步提高，许多职工，尤其是高层次职工，追求的不再仅仅是货币工资，而是越来越看重货币工资之外的附加福利报酬。从人力资源角度来看，公司为员工提供附加福利，可以吸引到高素质的员工，在提升企业竞争优势的同时，提高员工对公司的忠诚度。

氯化浸金试验中，氯酸钠的作用是氧化矿浆中的金，使金能够和溶液中的氯离子作用生成[AuCl4-] ，以达到浸出金的作用。一般来说，溶液中氯酸钠用量越多越有利于金的浸出，但成本也相应增加。本文采用单因子变量原则，通过考察不同氯酸钠用量下金的浸出率来确定最佳氯酸钠用量。氯酸钠(g/L)：4、8、12、16、20；氯化钠：1.0 mol/L；稀硫酸：3.0 mol/L；矿浆浓度：25%；温度：80℃；时间：2 h。不同氯酸钠用量试验结果如图7所示。

然而，附加福利在国家治理方面引起了众多问题。在环境方面，例如附加福利中的公车私用问题，造成

在登月探索中和在爱情中一样，时机是关键。理论上来说，如今对于iSpace公司来说是个证明技术能让“月球谷”成真的好时机。最近，该公司的登月航天器设计图通过了初步设计审查，接受26位专家组成的小组的详细检查。该公司计划在2019年夏天开始组装硬件。他们的月球车设计图正在接受升级和更新，而且是基于iSpace公司为了X奖早已研发和建造起的架构。

大气污染和温室效应等。在收入分配方面，附加福利侵蚀所得税税基，造成税收流失；同时附加福利有等级差别倾向，大多为企业管理层、政府高级公务人员等高收入阶层所有，拉大贫富差距，不利于收入分配公平。在作风方面，附加福利助长不正之风，造成奢侈浪费盛行。

除少数发达国家单独征收附加福利税外，大部分国家将附加福利纳入个人所得征税。例如美国按照《国内收入法典》的规定，将不征税附加福利项目通过列举法列举，不在列举范围以内的所得都要征收所得税。列举的不征税附加福利项目共有8项，可以分为两类：一是为了实现社会目标的项目，包括对合格的退休金计划的付款、集体人寿保险、健康和事故保险费、定额内照料儿童和被抚养者的补贴收入、定额内教育资助项目付款；二是征管成本比较高的项目，包括雇主提供的在生产经营地的食宿（如快餐店服务员免费食用快餐）、无额外成本的服务、雇员折扣、工作条件附加福利（如工作服）、小额附加福利（如圣诞小礼物）、使用雇主提供的娱乐设施等。①陶其高．西方国家对附加福利征税的主要模式[J].经济研究参考，2004, (2).但是这些附加福利项目也不是始终免税，若这些项目所得通过现金方式领取，则需要计入个人应纳税所得中。

一、附加福利引起的环境问题

环境问题的深刻根源隐藏在人类的消费行为当中，与其他因素如生产方式、人口、技术相比较，附加福利消费对环境的影响也不容忽视。我国附加福利消费中最常见的便是汽车福利，雇主提供车辆供私人使用或者为雇员购买汽车作为奖励。目前，我国已开始关注公车附加福利消费这一问题。2014年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于全面推进公务用车制度改革的指导意见》和《中央和国家机关公务用车制度改革方案》，规范公务用车管理，要求用2至3年时间全面完成公务用车制度改革，基本形成符合国情的新型公务用车制度。

但是对于私营单位，这一问题仍未解决。大量的汽车使用产生大量的尾气，并且公司为员工配备的汽车大多是大排量的豪华汽车，耗油大、尾气排放量大，给资源环境造成了巨大压力。自上世纪80年代至今，欧洲、美国、日本等主要发达国家进行了大量的能源消费和公众消费模式之间关系的研究，结果显示：与提高能源效率相比，很多情况下，公众消费方式的改变更显著、更深远地影响着资源环境的可持续发展，如私人购车等消费者行为，能够影响全部能源消费的45%～55%①Schipper L,Bartlett S,et al. LinKing Life-styles and Energy Use: A Matter of Time? [J]. Annual Review of Energy,1989,(14):271- 320.。近年来，因汽车福利引发的环境问题更加突出。

二、附加福利引起的收入分配不公问题

黑格-西蒙斯准则（Haig-Simons Principle）认为，收入是个人在一个时期内消费权利净增加的货币价值，等于个人在该时期内实际的消费加上财富净增加额。②薛卫国.简论附加福利税[J]．经济论坛，2004, (21)．这一准则为制定和完善税收制度提供了需要遵循的两个原则，即税收的公平原则和效率原则。税收的公平原则指有相同收入的消费者应该缴纳相同的税收，所以，各种来源的收入都应该纳入税基。税收的效率原则指要公平地对待所有类型的收入，包括现金和实物，其都属于课税的范围，这样不会扭曲纳税人的经济行为。

就目前国际形势看，对附加福利征税已经逐步成为世界各国的共识，但是在征税范围上仍然有很大的分歧。为了降低征管成本，各国纷纷把隐蔽性、临时性的大规模附加福利排除在外，严重削弱了附加福利税应有的调节收入分配、保护环境的目的。

来呈急剧上升态势，特别是在停车场福利、住房福利、离家和生活补贴方面。

澳大利亚为了加强对包括在职消费在内的非货币收入的调节力度，在20世纪80年代开征了附加福利税，按雇主提供给雇员的附加福利的价值课征。澳大利亚附加福利税评审法案（1986）中包括的附加福利项目主要有：雇主提供给雇员的汽车、食宿、为雇员支付的某些费用、债务放弃、无息或低息贷款、一定的离家津贴、雇主以某种方式提供的娱乐和旅游活动等。附加福利的应税价值为含税价值。税率采用比例税率，2014-2015财年④澳大利亚财政年度从7月1日起至次年6月30日止。澳大利亚联邦预算案中规定，将附加福利税的税率从47%提高至49%⑤澳大利亚联邦政府2014-2015财年预算案[EB/OL].http://www.pwc.com.au/asia-practice/china/mandarin/assets/publications/ CH-Australian-Federal-Budget-Presentation-May14.pdf. 访问时间：2015年1月9日。（包含医疗税⑥1984年2月以来，澳大利亚建立了全民保险制度。通过全民健康保险制度和各州的卫生计划，全体澳大利亚人民均可享有医疗服务保险。全民健康保险基金一部分来源于1.5%的收入税，占20%，其余80%来源于政府的拨款。目前个人收入税比例为：年收入在5万澳币以内的为1.5%，年收入在5万澳币以上的部分为2.5%（不参加私立保险者），收入低于一定标准者免征健康保险收入税。税率），以避免高收入者利用附加福利税规避赤字税⑦赤字税又称国债税（National Debt Levy）。为削减财政赤字，澳大利亚联邦政府2014-2015财年预算案中规定，从2014年4月1日起向高收入者（年收入超过18万澳元）征收为期3年的临时赤字税，税率为2%。。为避免造成与货物劳务税（GST）等的双重征税，附加福利税税基中扣除了某些实物福利已经缴纳的流转税，即应税附加福利是纯粹的附加福利的增加值。对下列福利是免税的：由于某项协议澳大利亚政府必须给予其免税待遇的组织；公共慈善机构和健康促进慈善机构；政府团体，其雇员的工作仅与属于公共慈善机构的公共医院直接相关；雇主提供的娱乐设施；雇主对养老金计划的贡献；雇员持股买进计划；往返于工作地点之间的免费或打折旅行，以及调遣和上任的支出。⑧新移民网.澳大利亚附加福利税详解[EB/OL].http://www.xkb.com.au/html/immi/shenghuozixun/2009/0803/12373.html.访问时间：2015年1月9日。此外，对于慈善机构等非营利性组织免缴附加福利税是有最高额度限制的，同时这类组织还可享受退还附加福利税的待遇，退税额相当于附加福利税总额的48%，且对退税最高额度也有限制，但慈善基金组织不能享受附加福利税退税待遇。⑨靳东升.中澳非盈利组织税务管理的比较和思考[J].涉外税务，2008, (7).

三、国外附加福利征税情况简介

许多发达国家都关注了附加福利问题。大体来看，当前国际上对附加福利的税务处理分为两种，即独立开征附加福利税（Fringe Benefit Tax)和并入个人所得征税。

（一）独立开征附加福利税

少数国家②世界各国的税法大多对附加福利的课税做了相关规定，比较有特色的是新西兰和澳大利亚，这两个国家设有专门的附加福利税，对直接或间接向雇员提供附加福利的雇主征收。其他国家基本上都是将附加福利纳入个人所得税的课税体系进行课税。采用这种模式，以新西兰、澳大利亚为典型代表。两国附加福利税的课税范围都采用列举法，纳税主体规定为雇主③包括居民企业和非居民企业。，税收收入归联邦政府。

问题。纳税人作为理性的人，为了降低自己承担的份额，纷纷倾向于对公车多开多用，这一点在1.5万、2.5万、4万公里等临界点上表现得尤为明显。也就是说，纳税人普遍会有“档次爬升”现象。这显然加剧了车辆的环境污染和道路拥挤。为此，澳大利亚政府自2014年4月1日起将个人消费比例不分里程统一调整为20%。

在新西兰，所有提供给雇员的非现金福利，包括物品和劳务都要缴纳附加福利税。附加福利税税率取决于个人所得税税率，随个人所得税税率的变化而变化。目前，税率设计为43%和49．25%两种。

近年来，随着收入形式的多元化，附加福利在个人收入中的比重持续上升，与此同时，工资性收入所占比重不断降低。附加福利上的“贫富差距”在不同行业间的巨大差异也不断扩大。①宋生瑛，罗昌财.论对附加福利的课税[J]. 涉外税务，2001, (10)．由附加福利带来的收入分配不公问题愈加凸显。

目前，我国没有专门针对附加福利的描述，也没有开征附加福利税，但是我国税法体系中已有针对附加福利课税的规定。例如，2008年2月18日修订之后的《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第八条第一款规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”同时第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物，有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”此前2007年2月8日，财政部、国家税务总局《关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》 （财税[2007]13号）中规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。②白彦锋．企业所得税改革中的计税工资、附加福利问题研究[J].财贸经济，2008, (2)．但是，对于实物和其他形式的福利，税法只给予了模糊的概念，具体范围和计算方法则没有规定，导致对附加福利的征税在实际执行过程中无法可依。

国内外学者针对土壤改良技术进行了诸多研究，主要包括土壤结构改良、盐碱地改良、酸化土壤改良、土壤科学耕作和土壤污染治理等。

（二）将附加福利纳入个人所得征税

此外，民立中学历来也有演剧祝圣的活动，直到1908年8月，其演剧祝旦活动受到王安民的指责，从此不再举办演剧。《新剧史》详细记载了这一事件：

由图3可以看出,土壤中添加无机肥和添加菌渣都能有效增强土壤氧化还原电位,但增强幅度随着土壤中重金属浓度的增加而降低.相较于空白对照组,无机肥添加分别使Cd0Zn0,Cd1Zn0,Cd1Zn100,Cd1Zn500,Cd1Zn1000处理组的氧化还原电位增加了40.4%,41.6%,34.2%,33.2%和30.3%;菌渣对土壤氧化还原电位的增强效果大于无机肥,使得氧化还原电位在各重金属处理组中分别增加了81.4%,79.0%,72.3%,68.8%和65.5%.菌渣和无机肥同时添加组也使土壤氧化还原电位有明显的提高,且增强效果介于菌渣添加组和无机肥添加组之间.

在英国，对附加福利是否征收个人所得税是通过判例法规定的，课税范围采用的是与美国完全相反的正列举法。中国台湾地区个人所得税实行的是综合所得税制，其中明文规定如果各类所得中包括实物所得，必须按政府规定认可的价格进行折算，即台湾地区个人所得税征税对象包括实物和货币所得。

浓茶。咖啡和茶都含有咖啡碱，人体内的磷酸二酯酶能够抑制胃壁细胞分泌胃酸，而咖啡碱则降低这种酶的活性，使胃壁细胞分泌出更多的胃酸。特别在空腹饮用浓茶时，对胃黏膜刺激更大，容易导致胃溃疡。

在现实中，企业或个人为了少缴纳所得税，通常会倾向于选择附加福利形式的报酬。对雇主而言，通常其为员工缴纳的养老保险、失业保险等社会保险税（费），税基都是工资薪金，为了节省纳税支出，他们倾向于用附加福利的方式提供报酬。对员工而言，通常会主动要求雇主为其发放实物来替代部分工资，以此减少应纳的个人所得税额。澳大利亚政府估测，1985年政府因附加福利损失的税收收入大约为7亿澳元，其中2．8亿澳元来自汽车福利，住房福利和低息贷款造成的税收收入损失也分别达0．8亿澳元和0．9亿澳元。③Michael Kobetsky, ect. Income Tax [M]. Sydney: The Federation Press, 2006:257-258.2007年，澳大利亚附加福利的总价值达到72亿美元④Australian Government. Australia's Future Tax System: Final Report [EB/OL]. http://taxreview.treasury.gov.au/content/FinalReport. aspx?doc=html/publications/Papers/Final_Report_Part_2/chapter_a1-2.htm. 访问时间：2015年1月9日。，且近年

四、附加福利在我国的征税情况及如何完善

对于公车私用问题，如何将其中个人享用的部分剔除出来并加以公平课税，是澳大利亚附加福利税制度试图解决的难题。澳大利亚政府最初的设计逻辑是，公车在某一纳税年度内行驶里程越长，公用越多，私用越少。2011年5月10日之前，行驶里程在1．5万公里之下的，个人消费比例为26%；1．5万～2．5万公里的，个人消费比例为20%；2．5万～4万公里的，个人消费比例为11%；超过4万公里的，个人消费比例下降为7%。⑩Australian Government. Australia's Future Tax System: Final Report [EB/OL]. http://taxreview.treasury. gov.au/content/Final Repor t.aspx?doc=html/publications/Papers/Final_ Report_Part_2/chapter_a1-2.htm. 访问时间：2015年1月9日。这种税制设计，在实际执行过程中导致了“逆向调节”

近年来，我国居民收入日益广泛和复杂，附加福利也越来越多样化。鉴于国外经验及我国实际情况，我国有必要考虑单独开征附加福利税。纳税主体应为雇主。雇主负有纳税义务，即会减少隐性的福利支出，转而倾向于货币支出，从而使税制分配体系更加透明化，也不会影响附加福利的“个税性质”，有利于分配公平。同时，能够使税收征管便利有效，确保更大程度的纳税遵从，还有利于简化税制。对于税率的设计，考虑到高收入阶层往往是获得高额附加福利的主体，负税能力强，宜适用个人所得税最高税率，有利于纵向税负公平，同时也能降低雇主和雇员对附加福利的喜爱。另外，要结合征收成本、效率，对主要的附加福利项目征税，合理进行附加福利价值的评估，管理重点放在较高收入阶层。

同时，我国对附加福利征税不应是孤立的，而应

与个人所得税、环境税和资源税等相互配合使用，从而起到节能减排、缓解收入分配不公和抑制公款挥霍的作用。完善附加福利税制对于构建我国现代化国家治理体系具有重大意义。

627 Features of myocardial bridge based on computed tomography angiography

[1] 贾林娟.低碳经济发展影响因素及路径设计[J].科技进步与对策, 2014, (3)．

[2] 王建友，李琴．低碳消费：环境保护的核心议题[J].生产力研究, 2013, (3)．

[3] 陶其高.西方国家对附加福利征税的主要模式[J].经济研究参考, 2004, (23).

责任编辑：贾兰霞

简 讯

“走出去”税收服务座谈会在北京召开

4月8日上午，北京市国家税务局、北京市地方税局和北京市商务委员会联合举办的“走出去”税收服务座谈会在国谊宾馆举行。国家税务总局国际税务司副司长王晓悦、北京市国家税务局副局长胡效国、北京市地方税务局副局长王炜、北京市商委相关领导，以及50余家在京“走出去”企业代表和中介代表共聚一堂，话税收、谋发展。

本次座谈会的主题为“沿‘一带一路’走出去，建合作共赢新格局”。国家税务总局国际税务司副司长王晓悦首先通报了当前国际上G20税改的进展，并结合“一带一路”战略实施的大背景，阐述了税务机关、企业应该如何应对的问题。北京市商务委员会委员魏忆京介绍了北京市企业“走出去”的整体情况及特点。北京市国家税务局和地方税务局围绕国家“一带一路”战略，结合所得税管理和税收协定执行等方面情况，就相关税收政策和执行程序进行了重点宣讲。其后，部分企业代表结合自身经历分享了境外投资的经验和体会。最后，税务机关、企业代表及中介代表围绕如何支持中国企业“走出去”、有效防范境外投资风险等问题进行了互动交流。

与会代表一致表示，随着改革开放的不断深入，我国经济发展逐渐从要素驱动型转为创新驱动型。尤其是2014年我国实质上已经成为资本净输出国，产业布局和价值链布局越来越优化，加快推进中国产业走向世界已十分紧迫而必要。目前，我国企业“走出去”正处于初始期，企业普遍缺乏境外投资经验，防范境外投资财务及税收风险的意识较差，“走出去”过程中遇到的问题和困难较多，亟需得到政府部门和社会各方面的大力支持和服务。在国家大力推进“一带一路”建设战略，加大支持企业“走出去”的时代背景下，举办此次座谈会具有很强的现实性和针对性。通过此次座谈，政府部门、“走出去”企业和中介交流了思想，加深了理解，深刻领会了国家“一带一路”战略构想的深刻含义，了解了中国企业“走出去”的现状、趋势，明确了税收义务和风险防范，坚定了“走出去”的信心和决心。

韩 霖／文

责任编辑：乔金美

Improving the Fringe Benefits Tax System in China by Referring to International Experience

Yanfeng Bai, Weixia Zhang & Yi Chang

Fringe benefits can serve as incentives for employees, but it also can cause such problems as environment, unfair income distribution and public resource waste if uncontrolled. Therefore, many foreign countries impose fringe benefits tax or include fringe benefits into individual income for taxation. By referring to foreign experience, this paper introduces the taxation situation of fringe benefits in China and puts forward suggestions for its further improvement.

Fringe benefits tax Energy conservation and emission reduction Income distribution

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0046-05

* 本文受到教育部新世纪优秀人才支持计划（NCET-11-0748）、教育部人文社会科学重点研究基地重大项目“中国税制改革风险问题研究”（11JJD790037）、中央财经大学青年创新团队“中国生态文明建设中的能源财政问题研究”、北京市哲学社会科学规划项目《首都地区征收交通拥挤税与烟尘排放税的可行性分析——北京大气污染治理的财税政策匹配》（13JGB122）和“中财—鹏元地方财政投融资研究所”的资助。