徐瑾

摘 要：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关规定，结合本职会计工作实际，从长期股权投资内容、企业合并形成的长期股权投资、成本法与权益法等方面，提出相关处理问题，并对长期股权投资核算加以阐述，指出长期股权投资核算应注意的几个问题，以期指导会计人员做好长期股权投资的会计核算。

关键词：《企业会计准则第2号——长期股权投资》；同一控制下的企业合并；成本法；权益法

中图分类号：F830 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）33-0120-03

长期投资核算规范方法涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》和《企业会计准则第20号——企业合并》等企业会计准则。仅对权益性长期投资有关会计核算应注意的几个问题谈一点粗浅之见，以期得到专家批评指正。

一、企业合并形成的长期股权投资的核算

根据《企业会计准则第20号——企业合并》有关规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

企业合并中的同一控制下的企业合并在西方会计界称为权益合并法，即合并方在合并日支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价取得对方（被合并方）所有者权益账面价值的份额，二者之差应调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方发行权益性证券作为对价取得对方（被合并方）所有者权益账面价值的份额，按照其股份面值作为股本，对价与股本之差，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。一句话，企业合并中的同一控制下的企业合并不存在损益问题，发生企业合并产生的资产交换差额由资本公积调整，资本公积不足的，调整留存收益。

【例1】2014年12月31日，甲公司合并乙公司。乙公司全部股权2 200万元：实收资本2 000万元，资本公积100万元，盈余公积10万元，未分配利润90万元。甲公司发行公司债券2 000万元，溢价发行，收款2 500万元收购上述乙公司全部股权。合并日，甲公司所有者权益总额为3 500万元：实收资本3 000万元，资本公积200万元，盈余公积30万元，未分配利润270万元。会计处理如下：

借：长期股权投资 22 000 000

资本公积 2 000 000

盈余公积 300 000

利润分配——未分配利润 2 700 000

贷：应付债券——债券面值 20 000 000

——利息调整 5 000 000

非同一控制下的企业合并，在西方会计界称为购买法，即合并方在合并日支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价取得对方（被合并方）所有者权益账面价值的份额，二者之差列作当期损益，计入企业合并的利润表。

【例2】2014年12月31日，A公司合并B公司。B公司全部股权2 200万元：实收资本2 000万元，资本公积100万元，盈余公积10万元，未分配利润90万元。合并日，甲公司支付价款2 100万元。会计处理如下：

借：长期股权投资 22 000 000

贷：银行存款 21 000 000

营业外收入 1 000 000

二、成本法与权益法核算差别问题

对于长期股权投资分别投资比例采用成本法与权益法核算。但是，成本法与权益法确实存在差别，具体差别如下：

首先，核算投资比例不同。成本法核算企业对被投资企业的投资比例为50%以上的子公司和20%以下且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；权益法核算企业对被投资企业的投资比例在20%以上至50%及以下的权益性投资，且包含潜在表决权的当期可转换公司债券和当期可执行认股权证。

其次，投资成本与其享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之差处理方式不同。成本法不存在分析投资成本与其享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之差问题；权益法不同，权益法下投资成本大于其享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之差不作处理，权益法下投资成本小于其享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之差计入营业外收入。

【例3】2014年12月31日，A公司合并B公司。合并日，A公司支付价款42 000 000元，占B公司所有者权益总额的30%，B公司所有者权益总额为1 500 000 000元（假定取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负责的公允价值与其账面价值相同）。

借：长期股权投资——B公司——成本 450 000 000

贷：银行存款 420 000 000

营业外收入 30 000 000

第三，投资损益处理不同。成本法下，对于被投资企业发生的盈亏，投资企业不作会计处理，只在收到被投资单位分来的红利时可增加资产的同时，增加投资收益；权益法不同，权益法下，对被投资企业盈亏，乃至分红均作处理。

权益法下，对于对被投资企业投资的非货币性资产的公允价值与其成本之差，应调整投资企业的投资损益。

【例4】2010年12月1日，A公司以非货币性资产投资B公司，占其总股份的20%。A公司出资非货币性资产有：固定资产账面价值20 000 000元，公允价值30 000 000元，预计使用权10年，剩余使用年限5年；无形资产账面价值15 000 000元，公允价值21 000 000元，预计使用权5年，剩余使用年限3年。2011年12月31日，B公司宣告实现净利润20 000 000元。A公司2011年12月31日会计处理如下：

调整后利润=20 000 000—（30 000 000÷5—20 000 000÷10）—（21 000 000÷3-150 000 000÷5）=20 000 000—4 000 000—4 000 000=12 000 000（元）endprint

A公司应享有的份额=12 000 000×20%=2 400 000（元）

借：长期股权投资——B公司—损益调整 2 400 000

贷：投资收益 2 400 000

在确认投资损益时除了考虑被投资企业投资的非货币性资产的公允价值与其成本之差外，还应考虑投资企业与被投资企业间发生的未实现内部交易的抵消。包括顺流内部交易抵消和逆流内部交易抵消。

顺流内部交易抵消，是指投资企业对被投资企业除了投资外还有出售资产产生损益的抵消。投资企业在采用权益法计算确认应享有联合企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联合企业或合营企业的长期股权投资的账面价值。

【例5】2010年12月1日，A公司投资B公司，占其总股份的20%。当年，A公司还销售给B公司A产品一批，成本3 000 000元，价款4 000 000元，增值税680 000元。B公司没有出售。当年末，B公司实现净利润10 000 000元。会计处理如下：

借：长期股权投资——B公司—损益调整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

并且，A公司编制合并报表时，抵消这部分未实现内部交易损益如下：

借：营业收入 （4 000 000×20%） 800 000

贷：营业成本 （3 000 000×20%） 600 000

存货 200 000

逆流内部交易抵消，是指投资企业对被投资企业除了投资外还有购买其资产产生损益的抵消。逆流内部交易抵消不是合并报表抵消营业收入和成本，而是抵消存货成本。

【例5】2010年12月1日，A公司投资B公司，占其总股份的20%。当年，A公司还从给B公司购买A产品一批，成本3 000 000元，价款4 000 000元，增值税680 000元。B公司没有出售。当年末，B公司实现净利润10 000 000元。会计处理如下：

借：长期股权投资——B公司—损益调整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

并且，A公司编制合并报表时，抵消这部分未实现内部交易损益如下：

借：长期股权投资——B公司—损益调整

[（4 000 000—3 000 000）×20%] 200 000

贷：存货 200 000

第四，成本法与权益法的分红处理不同。

成本法下，投资企业取得的分红，增加投资收益。借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

权益法的分红，不增加投资收益，而是减少长期投资。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——B公司—损益调整”科目。

最后，成本法与权益法对被投资企业亏损的处理不同。成本法不作处理。权益法处理则比较复杂。

虽然权益法下投资企业因被投资企业亏损而冲减长期投资成本，直至长期投资账面价值为零。如果投资企业还有其他实质上构成长期权益的项目，如投资企业对被投资企业的长期应收款或持有至到期投资等。

【例6】2010年1月1日，A公司投资B公司1 800 000元，占其总股份的20%。当年末，B公司实现亏损10 000 000元。此外，B公司欠A公司长期应收款250 000元。会计处理如下：

借：投资收益 2 000 000

贷：长期股权投资——B公司—损益调整 1 800 000

长期应收款——B公司——超额亏损 200 000

参考文献：

[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014：4.

[2] 郭继宏.投资性房地产转换的核算方法[N].中国会计报，2009-09-10.

[责任编辑 陈丹丹]endprint