预开增值税发票是否构成虚开的正反辨析

问：甲公司与乙公司为关联企业，甲、乙公司受同一母公司（A）控制，乙公司常年需要采购甲公司的产品作为其原料进行生产。

甲公司与乙公司2014年1月1日签署合同，约定乙公司2014年1月1日预付3000万元给甲公司，作为全年采购的货款。

2014年1月1日，甲公司收到乙公司支付的3000万元，于同日开具3000万元增值税发票给乙公司，该发票涉及的销项税甲公司已向税务机关申报，并在2月15日实际缴纳（假设并无其他进项抵扣）；该发票乙公司在1月份认证抵扣。3000万元的货物自1月起至12月止，已由甲公司分12个月分别交付给乙公司。

请问，上述业务，甲公司的预开行为是否构成虚开？

海南省南海制造有限公司 王新林

答：为了加深对上述问题的理解，下面以正反两种观点进行剖析。

正方观点：构成虚开

理由如下：

1．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第三十八条规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

2．《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号）第二十六条的规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

3．《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第十一条第（四）项规定：专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。

结论：

此是一笔采取预收货款方式销售货物的业务。增值税暂行条例十九条规定的“先开具发票的，为开具发票的当天。”我理解为是一种惩罚性措施，言下之意为“你不要以为业务还没有发生，先开具发票就不要交税了！”所以这条规定不是提倡提前开票，而是抑制提前开票。开具发票还是要按照发票开具的相关管理规定来执行，既不能提前，也不能滞后。既然认定为虚开，对应的进项税额当然不能抵扣了。

反方观点：不构成虚开

理由如下：

1．正常销售情况下，关于提前开具增值税发票，税法是允许的，根据《中华人民共和国增值税暂行条例（国务院令2008年第538号）》第十九条的规定，增值税纳税义务发生时间：

销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

2．根据《发票管理办法》第二十二条的规定，虚开发票行为包含以下三种：

（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

补充：关于虚开发票三种行为的认定在2011年以前是没有的，追根溯源，还得从《最高人民法院印发关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）解释的“虚开增值税专用发票”含义说起。法发〔1996〕30号文解释，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

3．关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

虚开普通发票，是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开普通发票用于企业虚列成本，造成利润减少，少缴企业所得税。

4．虚开的本质是什么，其最主要原则是是否有真实的交易支撑。如果有的话，提前开票并不构成虚开，提前开票与虚开并不都是一回事，不能先入为主。

因此贵公司票款货一致情况下，不符合上述虚开的几个要件，不构成虚开。

笔者观点

理论上，笔者赞同反方观点，一是因为有真实的业务背景，二是纳税人无主管偷漏税意愿。但实际操作中由于税务机关不好把握上述两个标准，由于各地税务机关的理解不同，存在一定的稽查风险。反之真实的物流、资金流是容易掌握的，因此如果纳税人提前开具发票，可以采取一些措施佐证业务的真实性，如开票当期开始备料采购；在合同上明确约定增票开具时限，以证明开票时是有依据的；用合同约定货物在开票付款后已属于本企业，只是由于公司场地有限不能全部拉回，暂放在出售企业等方式来降低涉税风险。

王化林

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。