转让土地使用权与合作建房在缴纳土地增值税时有何差别

问：甲企业属于非房地产开发企业，2011年通过招拍挂受让一块土地使用权，支付土地出让金3000万元，甲企业没有进行任何开发。2013年3月，甲企业准备将土地使用权转让给乙房地产开发公司，评估价8000万元，由乙公司开发这项土地。营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，计算甲企业应缴土地增值税额。请问， 如何操作可以降低土地增值税的税负？

仁光集团 谢丽红

答：一、转让土地使用权应缴土地增值税的计算

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。如果甲企业将土地使用权转让给乙企业，根据上述规定，应缴纳土地增值税。计算如下：

1．甲企业属于非房地产开发企业，在计算土地增值税时不得扣除房地产开发费用10%，也不得扣除加计扣除的20%。

甲企业转让土地使用权的营业税征收，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第（二十）项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”因此，甲企业的营业税应税营业额可以差额计算，即：8000-3000＝5000（万元）。

扣除项目金额＝3 0 00＋（8000-3000）×5．5%＝3275（万元）；

2．增值额＝8000-3275＝4725（万元）；

3．增值率＝4725÷3275＝144．27%，适用税率50%，速算扣除率15%；

4．应纳土地增值税＝4275×50%-3275×15%＝ 2137．5-491．25＝1646．25（万元）。

二、将转让土地使用权转换为合作建房的纳税筹划

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第二条“关于合作建房的征免税问题”规定：“对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”

根据此项规定，如果将转让土地使用权转化为合作建房，可以免征土地增值税。

《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七条规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照资产的公允价值分别核定双方各自的营业额。

关于计税营业额的计算问题，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”公允价值是按照市场价格所计算的价值。

纳税筹划方案：甲企业将转让土地使用权转化为合作建房，分得房产后，再转让房产。甲企业以土地与乙房地产开发公司合作建房，乙公司出资8400万元，在这块土地上建同样面积的两栋写字楼，各分得一栋。假设，甲企业分得的写字楼评估价值为5500万元。乙公司先给甲企业开具发票，销售不动产5500万元，甲企业再给乙公司开具发票，转让土地使用权5500万元，并协助乙公司办理土地使用权的过户手续。甲企业以地换房，发生了土地使用权转让行为，转让收入为5500万元，应缴流转税及附加计算如下：

（1）应缴营业税＝（5500-3000÷2）×5%＝200（万元）

（2）应缴城市维护建设税＝200×7%＝14（万元）

（3）应缴教育费附加＝200×3%＝6（万元）

（4）地方教育费附加＝200×2%＝4（万元）

（5）转让土地使用权利得＝5500-3000÷2-（200＋14＋6＋4）＝3776（万元）

会计分录为：（单位：万元）

借：固定资产—写字楼 5500

贷：无形资产— 土地1500

应交税费— 应交营业税 200

应交税费—应交城建税 14

应交税费—教育费附加 6

应缴税费—地方教育附加 4

营业外收入 3776

《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。”在本案例中，甲、乙双方均没有支付价款，不征契税。

甲企业分得楼房后再转让，楼房发票金额为5500万元，加上土地使用权150 0万元，总成本7000万元。假设甲公司仍以8000万元把分得的房产转让，根据财税〔2003〕16号文的规定，营业税可以差额计税，应缴土地增值税计算如下：

（1）扣除项目金额＝7000＋（8000-5500）×5．5%＝7137．5（万元）

（2）增值额＝8000-7137．5＝862．5（万元）

（3）增值率＝862．5÷7137．5＝12．08%

适用税率30%，速算扣除率0；

（4）应纳土地增值税＝862．5×30%-0＝258．75（万元）

（5）合作建房后再销售房产比直接转让土地使用权减少土地增值税＝1646．25-258．75＝1387．50（万元）

王守俊