雷晓维

手续费及佣金支出的税前扣除应注意的事项

雷晓维

企业在经营过程中对外支付是经常发生的事情，但新企业所得税法及其实施条例并没有对此作具体的规定。2009年3月19日财政部、国家税务总局颁发了《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号），对企业发生的手续费及佣金支出政策进行了明确，那么手续费及佣金支出有什么区别？纳税人在理解政策时应注意哪些事项？以下就企业手续费及佣金支出政策在执行中若干问题作一探讨。

手续费，对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。手续费的概念没有固定或者完整的表述，不同的行业有不同的概述、不同的标准、不同的收取范围，如保险业手续费是指每张保险单平均承担的保险公司营业费用、佣金以及保险公司对该保单所承担的保险责任所收取的三项费用之和；证券交易手续费，是指投资者在做不同证券产品交易时所需缴纳的费用。佣金，是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。佣金具有如下法律特征：1.佣金是商业活动中，中间人所得的劳务报酬；2.经营者给予佣金必须以明示的方式，给予和接受佣金的，都必须如实入账。不同行业对佣金有不同的表述，收取范围也不尽相同，如证券佣金是指投资者在委托买卖证券成交之后按成交金额的一定比例支付给券商的费用，此项费用一般由券商的经纪佣金、证券交易所交易经手费及管理机构的监管费等构成。企业发生的手续费用及佣金支出如何税前扣除呢？财税〔2009〕29号文对以前文件规定不清楚或者实际执行中比较混乱的地方以及企业手续费及佣金支出税前扣除的具体操作均进行了明确。

一、企业生产经营有关的手续费及佣金支出限额扣除

（一）保险佣金的税前扣除。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。计缴企业所得税前的扣除额度标准，是指当年全部保费收入扣除退保金等后的余额。因为保险行业的特殊性，保险企业是按当年全部保费收入扣除退保金等后的余额来计算手续费及佣金支出的扣除限额。时间上仅限于所在的纳税年度，一般指公历年度。

（二）委托境外销售商品房佣金或手续费的税前扣除。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号） 第二十条的规定:企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。

（三）发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金的税前扣除。权益性证券是指拥有证券标的物的财产所有权。持有此类证券，就代表所有者拥有证券标的物的财产所有权。例如买进工商银行股票，就代表所有者持有工商银行全部财产的一部分权益。又如持有××基金，就代表所有者持有该基金全部财产的一部分权益。这里说的是部分权益，就是跟其他股东或基金受益人，分别共有该股份有限公司或该基金的全部财产。按照新企业会计准则的规定，与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积—股本溢价”等科目，贷记“银行存款”等科目，即发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用不得计入成本费用，应该在企业的“所有者权益—资本公积”中列支。在企业所得税上，根据财税〔2009〕29号文的规定；企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。也就是说，对于企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金的会计处理与税务处理是一致的。

（四）其他企业的标准。除上述情况外，手续费及佣金支出一律按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认收入金额的5%计算限额。另外，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第四条规定：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第59号）明确国家税务总局公告2012年第15号文第四条所称电信企业手续费及佣金支出仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出按“企业当年收入总额”，不与“所签订服务协议或合同确认的收入金额”挂钩。

二、手续费及佣金的支付方式需要符合特别规定

财税〔2009〕29号文第二条规定：企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。这里强调手续费和佣金必须是支付给具有合法经营资格中介服务企业或个人；除支付给个人的外，不得用现金支付，主要是为防止虚假交易。如果使用银行转账，容易有迹可查；如果使用顶账、扣款、以物抵账或挂应付款等方式，将有交易对象，也能查到线索以至于结果，切实起到加强管理的作用。

三、准确区分手续费及佣金支出与费用项目

企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。显然，回扣、业务提成等费用与手续费及佣金支出不属于同类，需要认真进行区分开来。

四、正确区分资本性支出和权益性支出

企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。这主要说的是手续费及佣金的资本化问题，同企业所得税的要求一致，即允许资本化的手续费和佣金计入相关的资产。比如：A公司为商品流通企业，于2013委托一家公司代购货物，A公司按照代购货物金额的8%支付代购手续费40万元。根据新会计准则规定，商品流通企业在采购商品过程中所发生的费用，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入当期损益；对于未销售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益。但企业所得税允许扣除的手续费只能在所签订服务协议或合同确认金额的5%以内。所以，对A公司代购手续费超过5%的部分不允许税前扣除。

五、税前扣除手续费及佣金支出限额，不含支付给“交易双方及其雇员、代理人和代表人等”的金额

比如，A公司生产的产品采取委托代销方式，与商场签订代销合同约定：按照销售收入的10%支付代销手续费。财税〔2009〕29号文规定：企业应与具有“合法经营资格中介服务企业或个人”签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金；其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。但财税〔2009〕29号文特别提出，企业发生的手续费及佣金支出是不含“交易双方及其雇员、代理人和代表人等”。公司与商场签订的委托代销合同，商场不属于“中介服务机构”，商场按实际销售商品与公司进行结算，公司与商场之间是“交易双方”关系，不受5%的限制，对公司支付给商场的代销费用应当允许据实税前扣除。另外，对委托方按照收入比例支付委托方或受托方的雇员、代理人和代表人的手续费也不受5%税前扣除的限制。

六、手续费及佣金单独入账，并报税务机关备案

企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。财税〔2009〕29号文强调服务协议或合同金额的完整性和企业支付的手续费及佣金的独立性，分别列支，不能混为一谈，便于各个方面的管理。

企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。强调的是主管税务机关的监管以及票据的合法性。因此，企业在日常工作中需要设立“手续费及佣金支付”账目，记录相关业务情况，以备监督管理需要。依法取得合法真实凭证，主要是指对方中介机构的证明及相关文件、双方签订的合同或协议、发票等收付款凭据以及支付款项有关证明等。

企业在对手续费及佣金支出进行税前扣除等方面的具体操作时，只要注意以上内容，就会规范处理涉税事项，不会发生涉税风险。