刘亚平

摘要：在中外合作会计师事务所转制即将完成之际，为了完善注册会计师行业监督管理体制，我国于2014年8月31日修改了《注册会计师法》，本次修改是针对注册会计师行业行政审批事项的“专项修改”。这无疑会进一步降低国际会计师事务所在华的审计成本，与此同时，也会对中小型会计师事务所发展产生影响。本文基于此背景来研究此政策的修改所带来的影响，并提出相关建议。

关键词：放权；市场竞争力；成本

一、我国对会计师事务所的相关管理政策演变

自以1978年12月党的十一届三中全会为开端，我国确立了社会主义审计制度，审计事业迅速、蓬勃发展。1992 年，“四大”会计师事务所进入中国时，其基本业务是为境内外资企业提供审计服务业务，当时中国本土还不存在相应实力的会计师事务所，因而，我国政府批准了“四大”根据《中外合作经营企业法》，在境内设立中外合作会计师事务所。这标志着我国审计业务被国际四大会计师事务所垄断的局面的正式开始。此后20多年间，中外合作会计师事务所，对促进我国的改革开放，改善投融资环境，引入国外资本，促进我国会计师事务所行业的发展，推动我国会计准则和审计准则等相关制度的建设都起到了积极作用，也确立了“四大”在会计师事务所行业的主导地位。2012年，财政部发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求四大中外合作会计师事务所（普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、安永华明）转为特殊普通合伙制，首席合伙人必须具有中国国籍及中国注册会计师执业资格。这无疑对我国会计师事务所的发展产生巨大的影响，推动了会计师事务所的规范化。2013年国务院颁布《国务院关于取消和下放一批行政审批项目的决定》（国发〔2013〕44号），提出下放境外会计师事务所在中国内地临时执行审计业务的审批，将会计师事务所的相关审批权限下放到了省级财政部门（除法律明确规定和国务院明确要求的需要保留的由财政部直接审批）这些政策不仅会对国际大型会计师事务所在中国的发展产生影响，也会对我国本土的会计师事务所产生影响。

二、放权对中小型会计师事务所带来的影响

对于会计师事务所的发展壮大，人才很关键，须有一批专业素质强，执业经验丰富、职业道德良好、熟悉相关会计准则，而且能够在国际相关行业具有较高知名度的注册会计师作为后盾。审计服务业务主要是由审计人员通过对审计证据的收集与判断，是一个职业评判的过程，而且在审计的各个环节都可能涉及注册会计师的职业判断。高水平的审计报告离不了高水平的注册会计师。

从会计的角度来进行分析，企业通常衡量的是可辨认、可确认的有形资产。对于无形资产，我国目前确认的范围相对较窄，比如人力资源、品牌效应、顾客满意度等均未纳入无形资产的核算范围，这就与客观经济现象相违背，而目前国家对合作企业的审计权限予以取消且对之放权，意味着合作企业业务量及其业务范围会增加，进而所需要人才会增加，其他中小型会计师事务所由于市场竞争的及其本身规模及其发展状况的原因可能导致人才流失，而大量核心人员的流失会对中小型会计师事务所造成生存危机，因而不利于中小型会计师事务所的发展壮大。

三、放权对进境事务所带来的影响

虽然相关审批权限的下放，降低了事务所进入的壁垒，推动了事务所的流动，有利于优胜劣汰，给某些管理科学、结构合理的会计师事务所提供了机遇，也给国内事务所提供了借鉴，并有助于提高审计质量。同时，国家取消了外国会计师事务所在中国设立常驻代表机构的审批，减轻了国外会计师事务所的相关成本，促进国外会计师事务所的流入，有助于不断优化我国的审计等相关服务的市场，不断引入竞争，提升会计师事务所的核心竞争力。

然而，国外事务所的涌入，可能引起中外合作会计师事务所本土化时期存在的相关类似问题。首先，虽然“四大”在法律上是合作形式，但却采用合伙制的管理模式来进行管理，在合伙人层面上，外籍合伙人占到合伙人总数的70%以上，掌握决策经营管理权，但由于外方人员通常不具备中国注册会计师执业资格，不能签署审计报告。因此，外方人员也就无需承担相应的法律责任，而中方人员却要承担全部业务压力和责任风险，这就导致中外双方在权利责任义务上的不对等。

在会计师事务所脱钩改制后，中外合作双方在名义上投资份额相等，但实际上中方注册会计师在对会计师事务的管理和控制权方面缺乏发言权，中外合作在某种意义上已变成了外商独资性质的会计师事务所。其次，作为具有中介服务性质的会计师事务所更应该为人合而非资合，国际上通常的做法是选用无限责任合伙制，目前“四大”采用中外合作有限责任制，这是特殊历史时期的产物，这不仅与国际惯例和我国预期的本土化目标不符，也不利于国内事务所和中外合作事务所的公平竞争，而目前政策对外国事务所进境的放权无疑会带来同样的问题。

四、会计师事务所发展相应的对策

1.通过多方合并的方式优化资源的配置，提升本土事务所核心竞争力

国际“四大”的发展历程，也曾选用合并这条路线，他们成功的原因主要在于在合并过程中恰当地处理了相关资源的优化配置以及不同文化间的融合，并通过提高核心竞争力，最终实现了其在会计师事务所行业中的控制地位。中小型会计师事务所也可以通过合并这条主线来实现规模的扩张，通过联营方式来形成战略联合体，从而提高核心竞争力。这促进了不同事务所之间在人力资源、客户资源、执业能力上的优势互补。通过此方式，事务所可以合理配置相应的优势资源，构建合理的组织模式，调整服务业务的结构，进一步实现资源的优化配置，提高事务所的核心竞争能力。

注册会计师行业是一个竞争很激烈的行业，也是一个知识信息更新迅速的行业，今天的优势可能在短时期内将不复存在。核心竞争力是一种竞争能力优势，这种能力的形成是一个漫长的过程。随着时间的推移和竞争环境的变迁，这种优势可能会淡化。造成核心竞争能力下降的因素可能来自所内核心注册会计师的流失，也可能来自激励机制不当实施，或是因为管理层的变动导致管理理念的改变等。对此，事务所的管理层应具有动态管理的理念，把事务所的核心竞争能力的培养和维护提上日程，不可松懈，并及时随着环境的变化，调整经营理念和管理制度，以长久保持核心竞争能力。

2.建立完善的人力资源管理与激励机制

建立完善的人力资源管理制度，实现吸引人才并留住人才的目标，是事务所得以生存和发展的基础。会计师事务所是专业人才的“人合”，而非普通意义上的“资合”，在人力资源管理上应该牢固树立以人为本的思想，尊重人才、重视人才，充分发挥人力资源的效能。人力资源一向被视为现代企业的第一生产要素，

人力资源管理是企业经营决策管理中的最关键问题之一。注册会计师与一般员工相比，有着非常明确的奋斗目标，有发挥自己专业特长、成就事业的强烈追求，因为具有较强的自主意识和独立的价值观，所以更在乎自身价值的实现，并期望得到社会的认可。事务所要充分尊重注册会计师的这种个性特征，在管理上形成人尽其才的机制。

目前，国内中小型会计师事务所处在一个市场空间广阔、法律和监管空间日益规范，风险与机会均等，市场劣势大于优势的综合背景之下，只有制定正确的战略规划、狠抓内部治理、全面提升核心竞争力，才能实现可持续地良性发展。我相信，只要认真做好眼前的每一件事，抓好工作中的每一个环节，把握行业发展的每一次机遇，中小型会计师事务所做大、做强的战略目标就一定能实现。

3.完善组织模式并促进国内外事务所间合理竞争

对于国外事务所的进境，应改善其组织模式，保证执业人员的责权利对等；及时调整相关规章制度以促进国内外事务所间的合理竞争；加强职业道德培训，提高职业素质。

参考文献：

[1]杨涛.王敏.会计师事务所人力资本产权化及其实现机制[J].中国注册会计师，2014（5）

[2]耿红娟.会计师事务所转型对审计质量的影响[J].中国注册会计师，2014（8）

[3]王棣华.合伙文化与我国会计师事务所改革[J].会计研究，2006（3）