南通大学 施伟

江苏商贸职业学院 蔡艳婧

浅论我国商誉减值测试中的问题及对策

南通大学 施伟

江苏商贸职业学院 蔡艳婧

我国在合并商誉后续计量上采取与国际会计准则趋同，但是这不意味着我们应完全照搬西方模式。每个国家都有自己的具体环境，需结合本国的具体情况，在当前我国在商誉减值测试中在选择时点、计量基础、具体方法上存在问题，并指出相应的对策及建议。

商誉 减值测试 后续计量

2007年起实施的我国新企业会计准则采用与国际会计准则趋同的做法，规定对企业外购的商誉采用减值测试法，不再使用分期摊销。也就是当通过减值测试核实商誉的确发现出现减值时，才可以将相应的商誉金额转入当期损益。并且明确的规定了必须在每年年度结束的时候对企业的合并商誉采取减值测试。新准则规定：“商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。”由此可以看出，对合并商誉采用减值测试法进行计量是一种趋势。

一、我国商誉减值测试中存在的问题

尽管我国在合并商誉后续计量上采取与国际会计准则趋同，但是这不意味着我们应完全照搬西方模式。每个国家都有自己的具体环境，需结合本国的具体情况，分析我国商誉减值测试中存在的问题，并且有针对性地提出解决意见。在当前我国在商誉减值测试中存在的问题有

(一)选择时点中存在的问题

我国企业会计准则规定企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由此可以看出，对合并商誉每年年终进行减值测试是准则规定的最低要求。除此之外，还包含了一层含义，即在出现特定情况下也应该对其进行减值测试。但是对商誉进行减值测试的过程非常复杂，除了要测算一系列数据外，很大程度上还会耗用很大的人力和时间。而且商誉减值测试一定程度上缺乏可操作性，商誉的价值受多种因素的影响,对其进行价值评估不是件容易的事。即使聘请专业的机构和人员进行评估操作,其减值测试的结果准确性也不好把握。加上并没有强制性的要求和规定企业必须在年度中间对商誉进行减值测试，所以即使当商誉出现减值迹象时，也很少有企业会对其进行减值。故准则中的这条有选择性的规定有形同虚设的漏洞。

(二)选择计量基础上存在的问题

企业会计准则指出资产减值损失是资产的可收回金额低于其账面价值时它们的差额。确定可回收金额是资产减值测试的重要环节。确定可收回金额时可以先判断后排顺序，这样按部就班可以使思路更加清晰。公允价值减去处置费用后净额的确定先后顺序应当先看能不能用公平交易中协议价格减去处置费用。再看是否存在销售协议，如果不存在但存在资产活跃的市场中，就用市场价格减去处置费用；如果不存在资产活跃的市场的，采用同行业类似资产最近交易价格减去处置费用的方法。如果还是不能可靠估计，就用资产预计未来现金流量的现值。对于未来现金流量的现值，应当全面考虑资产的预计未来现金流量、折现率和使用寿命等因素。在实务操作中，各企业根据自身环境制定，但商誉的资产或资产组合大多包含在长期资产组合内。比如设备、生产系统等。这些都是根据企业的自身生产要求定制的。而在市场上没有对于这类独特的资产或资产组合的公平市价。在这类情况下，现金流量法就变成了获取资产或资产组合公允价值的主要方法和手段。由此我们可以看出，虽然会计准则在计量基础这一块有较为详细的说明。但在不同的减值环境中，对性质不同的资产或资产组合并没有给出具体的执行步骤。由此我们可以联想到由于计量基础的不统一，在以后的减值过程中，各种信息的横向可比性就会存在不科学性，甚至带有误导性。

(三)选择具体方法中存在的问题

我国企业会计准则规定了企业进行资产减值测试时，应从购买日算起采用适合的方法将由于企业合并产生的商誉的账面价值分摊给相关的资产组项目；如果不容易区分应该分摊至哪一个资产组的，应当将它分摊给关联较大的资产组组合。从中可以看出，要对商誉进行减值测试，就必须在购买日对其金额进行分摊。但准则中并未提及因企业合并形成的商誉的账面价值应采用哪一种相对应的 “合理的”具体方法摊销。难以确定怎样分摊至相关的资产组的也并没有说明符合怎样特征的资产组合是与其相关的。对于商誉所要分摊到的资产组和资产组组合究竟如何确定，准则仅规定这些相关的资产组或者资产组组合应该能够从企业兼并的过程中有所获益的资产组或资产组组合。但不应当大于按照<企业会计准则第35号——分部报告>所确定的报告分部[6]。它仅规定了资产组或者资产组组合不大于部分报告。这些不确定的因素会直接影响分摊的科学性，使减值测试的结果不具备可靠性。

二、对我国商誉后续计量提出对策及建议

(一)选择合理的减值测试的时点

实际工作中企业不会主动经常性地对合并商誉进行减值测试，即使真的出现了减值迹象或事迹。准则中要求企业至少每个会计年度对商誉进行减值测试。这句原本应该是强制性的规定似乎带有一些回旋的余地。这会导致准则在某一程度上丧失权威性。除此之外，实际操作里年度中间的商誉减值测试也未必会给使用者带来有用性。故在减值测试的时点上，不如仅强制性规定每个会计年度进行减值测试。这样对各企业的商誉减值次数进行统一不仅可以使各企业的会计信息更具可比性，而且能够减少企业执行减值测试花费的成本费用。

(二)细化减值测试的计量基础

在市场上要找到一项与某个企业相关的包含商誉的资产组或资产组合的公允价值几乎是不可能的。更何况我国证券市场发展还不够充分。故我国商誉减值测试的计量基础的关键最后在确定现金流量现值上。

故会计准则和相关法规指南应对现金流量所包含的范围进行强制性规定，这样可以增加会计人员在实际操作中的客观性，产生的会计信息也更具可比性。首先，选择采用行业增长率来测算后续阶段的现金流量。可以将对应行业公布的资料或是证监会对上市公司统计的数据作为确定行业增长率的参考项目。在折现率方面，各行业按照统一的规定，采用资本资产定价模型确定出来的折现率进行折现，选择国债利率作为无风险利率，采用证券交易所统计后公布的数据作为β值。这样套算出来的折现率不仅可以大体反映企业的风险情况，还能够最大程度的缩小管理层通过改变折现率从而操纵商誉减值测试结果的机会。

除此之外，在具体的实务中还应结合其他方法。由于商誉的价值具有不确定性，如果过分依赖于某种特定的方法势必会导致计量结果的精确性受损。所以在实际操作中，财务人员需要具备敏锐的嗅觉，不应盲目遵照某一种计量方法，对待计量结果应再全面的检查分析，有自己的见解。

(三)制定减值测试的具体方法

我国会计准则规定商誉减值的测试方法采用与国际会计准则趋同的做法，即首先将商誉分摊到能够从企业合并的过程中享受利益的资产组或资产组组合；资产负债表日先测试不含有商誉的资产组或资产组组合的减值情况；再测试含有商誉的资产组或资产组组合的减值情况，如果发现出现减值。说明这项规定符合我国具体环境，但具体的测试程序上仍需要符合特定企业的合并商誉减值情况。

另外，笔者认为虽然商誉能给企业带来的超额盈利能力，但是它本身具有不确定性。所以在企业财务报表上不应该将其列示为一个单一的、确定性的结果。否则一定程度上会在信息传递上误导财务报表的使用者。故应该利用实务操作中通过各种方法计算出来的有价值的可靠信息，将商誉的价值确定在一个区间范围内。这样不仅能够提供给使用者更为有效的信息，还能顾及到商誉的不确定性，保证计量工作的专业性。

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