□(浙江商业职业技术学院 浙江杭州310053）

一、研究现状和意义

现今社会，实务界与学术界都十分关心会计的管理职能如何运行才能为企业创造价值，一个有效的会计控制包括哪些具体的核算技能。我国多年来的会计控制研究基本上是吸收国外的会计实务，实际上国外的账务处理和具有中国特色的会计业务有相当大的区别，这方面的研究价值并没有体现，所以我们致力于这方面研究，希望研究成果会丰富和加大我国会计实务的发展进程，同时也希望我们所提出的会计实务处理方法能够更加贴合我国企业的实际情况，能给IPO企业的顺利上市带来一定的贡献。

二、核算理论向核算技能知识转化

(一）简化增减固定资产计提折旧的规定

企业的折旧向来是审计的重点之一。财务制度规定“企业计提的固定资产折旧，应根据固定资产用途，分别计入相关资产的生产成本或当期费用。企业应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，不再补提折旧。”

针对 “本月增加的固定资产不计提折旧，本月减少的固定资产本月还应计提折旧”的规定，据统计调查得知，一个企业的固定资产增加减少发生的次数不会过于频繁，但当固定资产发生变化时，因混淆了增加或减少时的处理方法而出现差错的情况时有发生，从而会影响到能否准确地进行产品成本的计算和会计利润的准确核算。这是因为，本月增加的固定资产在本月账面的期初数中并没有反映，本月减少的固定资产在本月期初账面中仍然存在。因此，可在实务中将折旧的计提转化为以下标准：固定资产折旧按照当月期初账面存在的固定资产价值来计提折旧。按该规定，本月减少的固定资产按期初数计提了折旧，本月增加的固定资产在期初数上不存在，如此一来便将原本分情况讨论的折旧问题转化为一个标准，思路简单清晰，从而有助于避免折旧的计提错误。

(二）材料成本差异的核算

据调查，很多单位均采用计划成本法进行材料核算，材料成本差异的核算是存货核算的重要组成部分，不仅是在校学生学习核算业务的重点和难点之一，而且在会计实践中的应用也是一大难点。原因是大部分人很难真正理解、掌握材料成本差异的核算方法，容易硬记公式和方法，导致核算结果有误。不管是材料入库的差异计算，还是发出材料分担差异的数字或方向计算判断错误，都会直接影响成本费用的核算，进而影响企业所得税的申报。所以，在审计中一般特别重视对“材料成本差异”账户的检查。

财务制度规定，材料入库时，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；反之，实际成本小于计划成本时，做相反的分录。发出材料结转负担的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异时，要贷记“材料成本差异”科目；反之，则要做一个相反的分录。同时，发出材料按月分摊成本差异，使用当月的实际差异率；材料成本差异率的计算公式规定如下：（1）本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100%；（2）发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率。

从上述规定可以看出，对“材料成本差异”科目的理解和运用是至关重要的，首先可以从“材料成本差异”科目的性质入手，可以简单地将其理解为“材料成本差异”科目等同于“原材料”科目的另外一个形式。当购买材料时，按照实际成本借记“材料采购”和“应交税费”科目，该分录的核算较为容易理解。但材料入库时，按照计划成本金额记入“原材料”科目后，按照会计核算理论中的规定，应对该笔材料的购买属于节约还是超支进行判断，再根据不同情况将其记入 “材料成本差异”科目的借方或是贷方。然而，这样的核算方法无疑加重了会计的工作量，加深了分录理解的难度。

笔者建议在处理入库的核算分录时，先借记按计划成本价格核算的“原材料”科目，中间始终放置“材料成本差异”科目，再贷记按照实际成本计算的“材料采购”科目，“原材料”和“材料采购”两个科目金额是很容易计算的固定数，为使该分录借贷平衡，可以按照分录借贷平衡相等的基本原理，很容易地通过倒挤计算得出 “材料成本差异”科目的金额和借贷方向，最后就可以判断在分录中间的 “材料成本差异”科目是记为借方，还是记入贷方。这样，分录填制“水到渠成”。

同样，领出材料贷记“原材料”科目时，既然“材料成本差异”科目理解为“原材料”科目的另外一个形式，可以将成本差异率的经济含义理解为：每1元材料的计划成本数转成实际成本数时要加减的差异金额数。

如果出库材料较少，“原材料”科目记入贷方，则“材料成本差异”科目也要同时记入贷方，至于此时该用红字还是用黑字记录差异，便涉及材料成本差异率的计算。一般使用计划成本法核算的单位每天领出原材料都十分频繁，为简化计算，如果每次领出一笔材料就做一笔分录，将使得材料成本差异的计算和分配比较繁琐，也就失去了采用计划成本法简化核算的目的，所以单位领出原材料都是在月末汇总后，只做一笔贷记“原材料”的分录。因此，到月末为止的原材料和材料成本差异账面上，本月的账面反映的只有期初数和入库时发生的借方数。此时，会计理论上差异率的计算公式为：（期初结存差异+本期收入材料差异）÷（期初材料计划成本+本期收入材料计划成本），在账面上就可以转化为原材料和材料成本差异明细账的余额相除，即“差异率=材料成本差异科目的账面余额÷原材料科目的账面余额”。当分子分母同是借方时差异率就记为正数；两者为一借一贷不同符号时，差异率就记为负数。根据上述分析，分配结转差异时“材料成本差异”科目均记在贷方，则差异率为正，金额记为黑字；差异率为负，金额记为红字。这样核算省去了根据节约和超支两种情况来分析如何结转材料成本差异，核算方法简洁明了，且不容易出错。

(三）坏账准备计提采用倒推法

余额百分比法是企业广泛使用的一种计提坏账准备的方法，财务制度对此也进行了具体规定，“按照期末应收账款余额的一定百分比来估计坏账损失。坏账百分比由企业根据以往的资料或经验自行确定。在余额百分比法下，企业应在每个会计期末根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额，它与调整前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。计提坏账准备的计算公式为：当期应计提的坏账准备等于当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额，加或减坏账准备账户借方或贷方余额。”

由于计提坏账准备的业务一年发生一次，所以无论是学生还是会计工作人员，对该业务的处理很容易出错。笔者认为，坏账准备的计提可以按照以下方法计算，既准确又快捷。具体来说，虽然会计准则规定由各个单位根据企业实际情况制定坏账准备的计提方法和提取标准，但同时，税法规定要按照年末应收款项余额提取比例在0.5%内的坏账准备金才可以在税前列支，所以在此建议没有特殊需要的企业可以直接参照税法规定的年末应收款项余额0.5%进行计提。按照财务制度规定，应收账款的坏账准备一年只计提一次，坏账准备的年末余额等于年末的应收账款金额乘以一定比例，因此可以先计算显示在年报上的应收账款金额数，也就是年末应收账款明细账的借方余额，和预收账款明细账的借方余额之和，再乘以该企业规定要计提的坏账准备的比例数，得出“坏账准备”科目的年末数，在没有登入发生额的基础上先写出坏账准备账本的期末余额数，再分析为得出这个余额，倒挤出坏账准备应该贷记或借记的发生数。这种方法在计提本年坏账准备时，不用分析或考虑坏账准备目前的余额金额大小，也不用考虑其余额应在借方或是贷方，只是根据账本借贷余额计算的基本原理，便可较为轻松地倒过来推导出本年应计提的坏账准备金额数。

(四）多栏式账本多栏项目的本月合计栏目设置

在调查中笔者得知，多栏式账本涉及很多科目，各种科目的本月合计栏目该如何计量成为很多企业会计人员难以把握的内容之一。目前，我国没有任何文献和制度对多栏式账页的多栏部分如何处理做出相关规定。一般情况下，管理费用、销售费用、财务费用、制造费用、生产成本等科目会使用多栏式账页，除了“生产成本”科目有在产品的情况下月末会有余额外，其他科目在月末结转后余额均为零。同时，这些科目成本费用的多栏部分也应该结转为零，每一列栏目也登记了红字的结转数，单纯从账本基本性质看，每一列的成本费用发生数和结转数之和均为零，但是假如本月合计行的成本费用数都记为零，那么本季合计和本年合计行的成本费用数也都记为零，这样操作的结果便无法快速得知该科目的某项成本费用项目的本季或本年发生的合计数。

因此，笔者建议不应将该类科目多栏式账页的本月合计数记为零，而是要反映该科目的当月成本费用的发生数。需要注意的是，“生产成本——基本生产成本——某产品”明细科目采用的多栏式账页的本月合计数就不同于以上科目的做法，“基本生产成本”科目月末如果有未完工的产品，那么“生产成本”科目月末应该有余额，显示的是未完工产品的金额，该数据就是下月初的在产品金额。所以，该账页的本月合计应该反映每一列成本的本月余额数，也即反映本月的月末在产品的金额。由上可知，同种类的账页不同的科目在定义本月合计时是不同的，企业应该根据自身管理需要进行判断。

三、展望

综上所述，要充分发挥会计的管理职能在我国拟上市公司上市进程中的重要性，应明确会计控制是上市公司企业管理的核心。为保证会计账务数据处理的高效性，避免审计时出现问题而直接影响到企业的IPO评审，可以从工作经验中得出一些简洁明了的方法来保证账务的准确，并使会计工作能真正为企业管理所用，使会计管理控制真正贯穿于企业经营管理的全过程、全方位，以保证上市公司健康、稳定的发展，实现拟上市公司会计管理的科学化和现代化。