骆秋光

对视同销售涉税会计处理的探讨

骆秋光

在会计实务操作中，视同销售有时不作销售处理，只按成本转账；有时作销售处理，确认收入，结转成本。什么时候要确认收入？什么时候只按成本结转？要不要缴增值税和所得税？本文将以增值税视同销售为主线，结合所得税的视同销售，归纳总结视同销售的会计处理。

视同销售；增值税；所得税；会计处理

引言

增值税的视同销售强调“增值”和“计征”。只要视同销售行为发生了增值或影响了本环节或下一环节的增值税计征，就应该作为增值税视同销售，缴纳计算增值税。所得税的视同销售，主要体现法人税制的原则，只要资产离开企业，货物所有权属发生改变就应该视同销售。而会计上的视同销售通常理解为，和正常销售一样确认收入和结转成本。

但在会计实际工作中，对于视同销售行为，按照企业会计准则规定进行会计处理时，有时作销售处理，确认收入，结转成本；有时却不作销售处理，只按成本转账。什么情况下要确认收入？什么情况下只按成本结转？要不要缴增值税和所得税？给一线会计工作者造成诸多的困惑。

对于视同销售行为，作者认为不能单独的对增值税的某一项视同销售标上该确认收入还是不该确认收入。应从业务的性质去分析视同销售行为，如果有销售性质就应确认销售收入，结转销售成本，反之，则不能确认销售收入和结转销售成本，只能按商品的生产成本转账。在此基础上再进一步去分析是增值税视同销售，还是所得税视同销售。下面就视同销售的涉税会计处理归纳总结如下：

第一、会计上确认具有销售性质，并确认收入，增值税和企业所得税都作视同销售的行为

企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资（非同一控制下企业合并），提供给其他单位或个体工商户（非货币性资产交换具有商业性质，且换入、换出资产的公允价值的公允价值能够可靠计量），用于债务重组，分配给股东或投资者；以及自产、委托加工的货物用于发放给职工个人消费或用于集体福利部门消费。这些行为会计和税法规定保持一致。企业会计准则将这些货物转移行为作为正常销售处理，根据货物公允的销售价格确认销售收入，按商品的生产成本结转销售成本。在增值税法上这些行为影响了本环节或下一环节的增值税“计征”，需要看作增值税视同销售计算销项税额；在企业所得税法上也因为货物权属发生转移，产生的销售收入就是所得税的计税收入，构成企业的应纳税所得额，应看作是所得税的视同销售，且年终无须纳税调整。

例1：20×9年2月黄河公司决定以自产的产品作为福利发放给全体职工（共计100人）。该批商品的生产成本为180000元，售价250000元。黄河公司开具的增值税专用发上注明的增值税为42500元。假定职工中直接参加生产的职工有75人，车间管理人员有10人，其余15人为总部管理人员。

该批产品的公允价值与相关税费合计=250000+42500=292500（元）

计入生产成本的非货币性薪酬=292500× 75/100=219375（元）

计入制造费用的非货币性薪酬=292500× 10/100=29250（元）

计入管理费用的非货币性薪酬=292500× 15/100=43875（元）

（1）黄河公司确认该非货币性薪酬时，编制的会计分录：

借：生产成本219375

制造费用29250

管理费用43875

贷：应付职工薪酬——非货币性福利292500

（2）黄河公司将自产产品作为非货币性福利实际发放时，确认销售收并结转成本的会计分录：

借：应付职工薪酬292500

贷：主营业务收入250000

应交税费——应交增值税（销项税额）（250000×17%）42500

借：主营业务成本180000

贷：库存商品180000

第二，会计上确认不具有销售性质，不确认收入，增值税和企业所得税都作视同销售处理

企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；以及将自产、委托加工或者购进的货物作为投资（同一控制下企业合并），提供给其他单位或者个体工商户（非货币性资产交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值不能够可靠计量）。这些行为虽然货物的所有权已转移，但经济利益流入企业的可能性不确定，或没有经济利益流入企业，或资产的公允价值不能够可靠计量，不符合收入确认的条件。因此，会计处理上不能确认收入，只按商品的生产成本转账。但这行为影响了本环节的增值税“计征”和货物所有权的归属，既属于增值税的视同销售又属于所得税的视同销售。由于会计处理上没确认收入，所得税上又确认销售货物所得或转让财产所得，所以需在年终进行纳税调整。以保持会计与税收的统一。

例2：长江公司生产激光打印机，市场价为每台4000元（不含增值税），成本为每台2500元。2013年2月，该公司将自产的5台激光打印机无偿赠送给希望小学。该公司适用的增值税率为17%，不考虑其他相关税费。则该公司应作如下会计分录：

（1）结转成本时：

借：营业外支出12500

贷：库存商品12500

（2）计提增值税销项税额：

借：营业外支出3400

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）3400

会计上没有确认收入，但所得税法却要视同销售，为使会计与所得税法协调一致，年终申报企业所得税时，需确认销售货物所得7500元[5×（4000-2500）]和调整增加不能税前扣除的捐赠额15900元，总共调整增加应纳税所得额23400元（7500+15900）。

第三，会计上确认不具有销售性质，不确认收入，增值税作视销售处理，企业所得税不作视同销售处理

企业将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，以及将自产、委托加工的货物用于企业内部管理部门使用并形成企业的一种资产。这些行为在会计上对这些行为并没有作为销售处理，而是直接按成本转账。在增值税条例上却影响了本环节的增值税“计征”，被认定为增值税视同销售。需按货物公允价值计算销项税额。但此行为只是货物在企业内部之间转移，货物的所有权属并未发生变化，根据企业所得税法的立法精神，由于货物所有权未发生转移，不属于所得税视同销售行为，会计和所得税法仍保持一致，会计上不作销售处理，企业所得税法也不视同销售，年终也不需要调整应纳税所得额。

例3：2013年5月，甲公司工程部门领用自产的产品一批，该批产品的成本为50000元，售价（即计税价格）为60000元。甲公司适用的增值税率为17%。则甲公司应作如下会计处理：

（1）结转成本时：

借：在建工程50000

贷：库存商品50000

（2）计算应交纳的增值税时：

借：在建工程10200

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）10200

结语

综上所述，我们不难看出，增值税的视同销售，在会计处理上通常表现为贷方的“应交税费—应交增值税（销项税额）”。所得税的视同销售则认为销售货物所得或转让财产所得应计入应纳税所得额。在会计上的视同销售，可能表现为“主营业务收入”或“其他业务收入”，也有可能表现为货物本身。因为会计处理上有时表现为“收入”，有时却按“成本”结转。所以会计与所得税法的处理有时会存在差异。如果此项视同销售会计确认了收入，所得税法也将此收入计入应纳税所得额，或者会计不确认收入，所得税法也不认此项收入，不计入应纳税所得额，会计与所得税法保持一致，年终均无须纳税调整。如果此项视同销售会计上不确认收入，只按成本结转，但所得税法却把此项业务视同销售，需要计入应纳税所得额，计算所得税。这种会计与所得税法之间的差异，只能通过年终纳税申报时进行纳税调整，以保持会计与所得税的吻合。

[1]费琳琪.增值税与企业所得税视同销售行为的涉税业务处理分析.《辽宁农业职业技术学院学报》.2012年3月第14卷第2期.

[2]国家税务总局教材编写组.财务会计.税务版.人民出版社2011版306-308.

（作者单位：惠州商贸旅游高级职业技术学校）