季小兵

[摘 要]为了持续地保持与国际财务报告准则的趋同，我国财政部于2014年3月13日修订和发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）。本文对新旧长期股权投资准则进行了比较和解读，希望对广大的会计实务工作者有所启发。

[关键词]企业会计准则；长期股权投资；比较；解读

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）52-0140-02

2006年财政部发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2，2006）后，我国通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。如分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化；成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念等。2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》（IAS 27，2011）和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS 28，2011）。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的准则解释进行整合，财政部于2012年11月15日发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》（征求意见稿），2014年3月13日，财政部发布了修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2，2014），对CAS 2（2006）进行了整体修订。修订后的长期股权投资准则缩小了适用范围，与国际会计准则接轨。

1 适用范围的变化

CAS 2（2014）明确规定：CAS 2（2014）适用于投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22，2006），其减值的处理也参照CAS 22（2006）。

适用范围变化后的长期股权投资与风险特征相匹配。对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。因此，应当由不同准则进行规范。

在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。所以其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目即可。

例1：甲公司2013年1月，取得对乙公司10%的股权，投资成本为1000万元。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2014年4月，乙公司宣告分派现金股利200万元。 甲公司会计处理如下：

（1）2013年1月，确认对乙公司股权投资成本

借：可供出售金融资产 1000

贷：银行存款 1000

（2）2014年4月，确认投资收益

借：应收股利 20

贷：投资收益 20

2 对控制和重大影响的判断

由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，CAS 2（2014）明确指出，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33，2014）和《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS 40，2014）进行判断，CAS 2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。CAS 2（2014）并未实质修订重大影响的定义，但是新增强调：在判断重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。此规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一，它源于IAS 28（2011）。需要注意的是，考虑潜在表决权时，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权。

3 对合并直接相关费用的处理

《企业会计准则解释第4号》规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益“管理费用”科目。该解释源于《国际财务报告准则第3号——业务合并》（IFRS 3，2008）合并成本的理念。收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。

因此，CAS 2（2014）第五条新增规定，“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”另外，CAS 2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）的有关规定确定。”根据CAS 37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。

4 成本法和权益法的适用范围

由于CAS 2（2014）仅适用于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而形成法律上的超额分配。权益法适用于对联营企业和合营企业的投资。CAS 2（2014）新增了两项权益法的适用豁免：

（1）投资方持有的联营企业投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，可以对该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，对其余部分采用权益法核算。需要注意的是，该部分可选择单独处理的投资，首先应当满足CAS 22（2006）中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件。CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。根据投资方持有目的、风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元，采取不同的会计处理。

（2）当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》中分类为持有待售非流动资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。

5 投资收益的确认

《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了“变革”，对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。它源于IASB于2008年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本（对《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第27号》的修订）》。主要原因是由于重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。同时，为降低在个别财务报表中高估对子公司的投资，IASB特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试。

CAS 2（2014）将CAS 2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”

例2：2013年1月2日甲公司以银行存款2000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。2013年4月20日乙公司宣告2012年度现金股利200万元。2014年4月20日乙公司宣告2013年度的现金股利400万元。

（1）2013年1月2日，确认投资成本

借：长期股权投资——乙公司 2000

贷：银行存款 2000

（2）2013年4月20日，确认投资收益

借：应收股利（200×60%）120

贷：投资收益 120

（3）2014年4月20日，确认投资收益

借：应收股利（400×60%）240

贷：投资收益 240

6 权益法的应用程序

CAS 2（2014）将《企业会计准则解释第1号》中关于长期股权投资的内容纳入准则正文第十三条，在按照权益法确认投资收益时，应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益。抵销投资方和被投资方“顺流”、“逆流”交易未实现损益中归属于投资方的份额。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。它源于IAS 28（2003）。权益法采用了针对子公司的“完全合并”中类似的“主体观”，将投资方及其享有被投资方的份额作为一个经济主体，在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损益，应当予以抵销。

例3：甲公司持有乙公司30%股权，能够对乙公司产生重大影响。2014年，甲公司将价值为900万元的商品以600万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表中，该批商品尚未对外销售。乙公司2014年实现净利润为800万元。甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整（800×30%）240

贷：投资收益240

借：投资收益（300×30%）90

贷：长期股权投资——损益调整90