●张 明

建立我国财政监督嵌入预算管理机制的转型模式

●张 明

财政被誉为“庶政之母”，其核心和根本在于分配管理政府收支。预算管理是分配核算管理政府收支的主要业务技术，是财政监管制度及业务的核心和主要内容。因此，预算监督是财政监督的核心和主要内容。在财政监督与专员办转型背景下，把财政监督工作重心转到预算执行监控上来，建立嵌入预算业务流程的财政支出监督机制，加强预算执行监督和过程控制，对实现财政监督由侧重事后检查向侧重事前事中控制转变，具有重要现实意义。

一、预算监督是最基本和最主要的财政监督

（一）预算管理是最基本和最主要的财政管理

1、早期政府收支预算管理及内容。财政是政府的收支活动，财政管理主要是政府收支的预算管理，即运用预算技术及业务管理政府收支。政府收支业务及管理选择预算管理方式，是政府收支活动有效管理的自然选择。史载英语budget(预算)原指政府收付钱款的皮袋子，即 “公共钱包”。英语中用以描述财政大臣携带到议会，向议会陈述政府开支需求及来源的相关文件。可见，最初政府收支的预算管理主要是计划控制，而且主要是非执行主体(议会)在政府收支业务流程之外设置审议环节，以审议批准形式对政府进行监督控制。就当时的英国讲，政府预算管理或许就是预算监督，主要目的是在政府收支问题上协调议会和王权关系。

2、政府收支由传统预算管理转向现代预算管理。16—18世纪，德国“官房财政学派”开始尝试财政管理具体日常业务化，奠定了财政管理主要是财政收支日常账务业务及管理的基础。1930年经济萧条，政府收支的预算管理重心，从传统的账务会计体系和行政与立法关系协调转向调控社会经济，政府支出管理控制成为预算管理重心。在1920年美国会计界为适应泰勒(Tylor)制而提出并实行标准成本制度条件下，政府预算管理的支出控制就逐渐演变成一种事先的成本预测及支出标准控制技术应用，从而使政府预算管理对政府收支全流程具有规划、控制、沟通、协调、激励等功能。

3、政府收支的现代预算管理业务及流程。在现代会计学科及业务技术充分完善条件下，预算技术作为会计学科及业务技术体系的一个分支，也得到充分发展完善。预算管理及业务技术除在商务领域充分应用于生产经营管理控制外，在政务领域也充分应用于政府收支流程及管理控制，形成了覆盖政府收支全流程的政府预算管理的经典四环节及业务流程。（1）预算编制管理，对所管理资金运用预测和相关经验性或技术性标准拟定资金计划；（2）预算执行管理，管理资金使用执行过程，过程控制“花钱做事”；（3）预算调整(国际上也称“预算执行评估”)，修正、弥补预算编制不足；（4）决算 (国际上也称“执行后评估”)，汇总编制资金使用报告。这些具有专业深度和比较独特的业务方式与业务流程，以及贯穿整个政府支出管理过程的业务实践，是自工业革命以来，在世界各国漫长的政府支出监管控制实践中逐渐积累筛选形成的最基本、最主要的财政收支业务流程及管理方式。

（二）预算监督是最基本和最主要的财政监督

1、传统政府预算监督优势与不足。预算监督是相关监督主体对预算业务及管理流程的监督。理论上讲，在财政收支全过程基本和主要地依靠预算业务流程覆盖及管理的条件下，预算业务及管理流程的监督，即预算监督，就是最基本和最主要的财政监督。但实际业务中，对政府预算的监督主要从预算草案审批、执行审查和决算审查这三环节点切入，由此形成传统经典的立法、审计的政府预算监督。一般认为，立法和审计的预算监督是非执行主体的外部监督，可确保监督的独立性、客观性。不少国家还将审计置于立法辖制，以确保不被行政掣肘，一些国家甚至将审计独立，与立法、司法并列。但事实表明，加强立法的政府预决算草案审批监督，以及审计的政府预算执行账务审查监督，一是需要草案、决算、账务等信息的真实性条件；二是审计账务监督和立法决算监督都是事后监督，在确保当期政府预算执行效率上有先天缺陷；三是需要立法、审计等外部监督具有较强的权威性。

2、现代政府预算监督结构及比较。为弥补传统政府收支预算监督缺陷，必须实行政府收支全流程监督。这就需要返璞归真地运用早期德国 “官房学派”理论，在注重财政管理的日常业务活动流程基础上，采取嵌入政府预算业务流程和管理机制的方法，强化政府收支预算管理业务全流程监督，而适合担负这一职责的机构只能是财政自身。可见，政府预算监督不仅需要强大的外部监督，而且也需要健全完善的内部监督。政府预算监督的这种双重属性及结构，根本上是由财政分配活动及其簿记业务的权利结构决定的。立法、审计和财政自身等主体对政府收支预算业务及管理流程的监督比较见表1。

二、国外财政监督嵌入预算管

问题，以及对总统和财政部负责部门支出签字及支付拨款。

派驻派出制是财政(监督)部门向下级政府或部门派驻派出机构或人员的监督。派驻派出制组织嵌入使分级实施的政府预算在财政监督上具有全面性和整体性。具体如：（1）法国财政监察员制，由财政部预算司向中央各部派驻财政监察专员(1922年建立)，被誉为“财政部在部门的眼睛”；1970年后推广到地方22个大区，负责监管地方的中央

表1

理机制的制度实践

现代市场经济国家的政府预算监督，基本上都采用传统的立法、审计监督与现代财政监督相结合的完整的复合监督模式，具有强大外部监督与完善内部监督相结合的突出特征。即在“分权制衡”政体强大的立法(“三院”制政体还有审计)等外部监督条件下，仍然实行地位高、机构全、业务实的，既通达国家高层又深入具体业务的内部性财政监督，特点是业务扎实的嵌入政府预算管理机制，具体方式是组织嵌入和工作(业务)嵌入。

（一）国外财政监督组织嵌入政府预算管理机制实践

目前，国外财政监督组织上嵌入预算管理，主要是以专管制和派驻派出制为核心的直接或垂直财政监督。

专管制主要是来自更高层其他国家机关对政府预算管理的专员财政监督。专管制组织嵌入使政府预算监督具有更高层级的国家性和外部权威性特征。如美国就实行总统对联邦财政部和其他联邦用款部门任命财政总监的专员监督制，直接对总统和国会负责监督联邦财政部政策执行和检查中的重大公共支出，同时国家控股大于50%的企业也被派驻国家监察员。（2）德国实行财政部高级财政管理署派驻各州，主要负责联邦、州财政政策贯彻执行和组织协调财政预算执行。（3）比利时财政部实行向三大区和联邦部门派驻财政监督员，向联邦政府重要部门派驻支出控制员的预算监督。（4）西班牙实行国家行政预算监督总署派驻各地方、16个经济主管部门和30个大型国企财政监督员制(1/2人员)，并对全国工程开支项目派驻约300人专员监督。（5）意大利实行国家拨款总署向中央部门、大区、省、市，国家拨款的医院、科研单位、高校等非经济机构和国家控股大于50%企业，派直属机构或监督代表，主要负责监督中央拨款执行，审核批准开支及执行，监督检查中央拨款使用合规性。（6）希腊财政部向各部门、公共机构和大区政府派驻公共财政审计机构，负责预算编制、预算执行审核上报。（7）巴西联邦监控总局向联邦部门、州和总局本部分别派驻各约1/3人员，并在部门、州设立财政部长任命并垂直领导的分局。

（二）国外财政监督工作嵌入政府预算管理机制实践

国外财政监督工作上嵌入政府预算管理，主要是在政府预算管理业务中，明确界定财政监督对象、环节、业务和方式，财政监督具有相对独立完整的业务制度及体系。

1、明确的财政监督对象。政府预算监督是政府收支分配管理的监督，明确收支主体是政府预算监督的前提。目前，相关国家通常都对拥有政府收支的各类主体实施财政监督，监督范围几乎涵盖参与政府收支活动的所有主体。

2、财政监督环节直接嵌入并成为政府预算业务流程组成部分。相关国家的财政监督环节都直接嵌入并成为政府预算管理业务的组成部分，直接参与被监督主体的预算编制、执行、决算及相关监管审检业务。

3、财政监督嵌入政府预算管理监督结果的特殊报告制。国外财政监督嵌入政府预算管理业务流程的监督结果，通常实行多重报告制 (不一定公开)，如直接向部门、财政部或政府首脑报告和向审计或立法报告等。这种财政监督并列、融入或联系立法、审计等外部监督在政府预算监督方面的作用，在发挥立法、审计等外部监督作用同时，也以财政监督突出的内在性专业监督优势，支持、辅助立法和审计等其他外部监督对政府的制约，在政府收支业务监督方面强化、完善了“分权制衡”政体运行机制。

三、我国财政监督嵌入政府预算管理机制实践

我国财政监督嵌入政府预算管理机制实践，始于我党建立根据地时的军政收支业务监督活动。战争时期根据地的财政监督嵌入政府预算管理，除主要由审计机关实施外，也有局部和阶段性的名副其实的财政监督。如1931年底苏区政府陆续颁布统一财政制度，建立会计、审计、国库和预决算制度等，明确规定中央审计委员会的稽查员归各级政府直接领导，不受财政部门制约，专门审核各机关预决算合理性，检查各机关和企事业单位账目单据及收支，负责签发发款通知书。这可能是我党战争时期最早的嵌入政府预算管理机制由审计机关实施的财政监督。1933年根据地审计委员会制度完善至中央、地方省、县级和红军内部，规定各级审计委员会检查各机关、团体、部队和企事业单位收支和各项制度执行，发现问题及时报告政府或部队领导机关处理。1946年陕甘宁边区政府颁布《建立县财政自治大纲》规定，政府委员会监督县财政，县财政科负责日常财政监督。这可能是我党战争时期名副其实嵌入政府预算管理的财政监督。

建国后的计划经济时期，我国财政监督在曲折发展中仍不乏嵌入预算管理机制的创新，如1964年实施的央企财政驻厂员制。而改革开放之后，特别是明确市场经济体制以来，我国各级财政监督改革发展基本上沿着嵌入预算管理机制的路径推进。具体概括为：

（一）财政监督派驻派出制建立健全

如1995年建立财政部驻各省监察专员办制；1997年山西财政驻厂员制改财政监察员制；1999年陕西陆续向贫困县派驻财政督查员，以工资发放为切入点，逐步开展财政支出监督，同时重点全面监控公检法、工商行政管理事业性收费和罚没收入等，并实行日常监督、专项监督与规范管理结合；2011年河北财政派驻部门监察组扩大并对财政资金2亿元以上部门实行派驻监督等。

（二）中央财政监督嵌入政府预算管理促改革

如监察专员办积极服务并促进政府预算管理改革，2001年参与国库单一账户改革，开始审核各地粮库建设资金、车购税专项资金及部分中央直接支付资金等；2004年参与清理各地中央预算单位银行账户并实行年检制；参与保监会、证监会、银监会、海关等部门预决算编审和金融机构资产监管和财务监管；2011年起财政部在吉林、上海、四川、陕西、海南、青岛实施中央基层预算单位综合财政监管试点等。

（三）地方财政监督嵌入政府预算管理渐成体系

市场经济建设以来，我国地方财政监督的若干探索创新，使财政监督嵌入政府预算管理机制已逐渐形成监管相融的多重“三(四)位一体”体系。如江苏实行预算编制、执行、绩效评价、财政监督一体的财政“大监督”模式；河北实行财政监督、预算管理、国库支付“三局”分立，并自主研发“纵向到底、横向到边”的网络信息化实时分析监控系统；甘肃财政监督实行“一把手”工程；河南焦作实行资金审核、调查、跟踪管理、监督“四权”分离改革；广州“财政监督业务管理系统”(“天眼”)、西藏财政资金实时监控大平台系统，厅长在办公室就能了解财政资金基本走向等。

目前看来，上述改革既是当下我国财政监督转型的有益尝试，也是我国财政监督嵌入政府预算管理机制的开创之举。对我国财政监督转型以嵌入政府预算管理机制为切入点，不仅提供了有启示性意义的经验和借鉴，而且还奠定了相应的业务制度和实践基础。

四、我国财政监督嵌入政府预算管理机制建议

我国财政监督嵌入政府预算管理机制的务实做法，应在我国现有财政监督介入、参与政府预算管理业务基础上，参照借鉴各国财政监督嵌入政府预算编制、审查、执行、调整、决算等业务流程及环节，实现监管融合、业务并轨，根据我国顶层设计相关指示精神考虑分步实施。

（一）专员办监督业务嵌入中央预算管理机制

专员办监督业务嵌入中央预算管理，不仅是各国普遍做法，而且是由我国地域广大、政府级次多、中央对地方转移支出规模大的国情所决定的。与法国、巴西等国地域、政府级次及相应中央财政监督相比，我国的专员办监督从组织制度和工作机制上都非常薄弱欠缺。结合顶层设计的专员办转型思路，可在现有的各地中央单位预算审核、中央部分收支监管、中央专项转移支付和重大项目监管等基础上，近期重点考虑：

1、从各地中央单位预算审核转向预算审核、预算执行控制和决算审查并重。如建立专员办审查监督各地中央单位预算、收支执行和决算的制度，明确专员办参与各地中央单位预算编制、执行及决算监督，发挥专员办对中央收支全流程的就地监管和延伸监管优势，确立专员办对各地中央预算的事前、事中、事后监督机制。

2、全流程监管各地中央专项转移支付。各地中央专项转移支付与中央单位预算收支都是各地的中央资金，不同的是前者用于专门项目，后者用于中央单位。专员办可比照各地中央单位的预算审核、执行控制及决算审查监督全流程，监管各地中央专项转移支付。

3、结合国资经营预算编制，全流程参与各地央企财务监督。根据目前我国央企经营及资产现状，借鉴各国普遍做法，健全完善专员办的央企财务月、年报表审查制度或实行派员监督。

4、专员办统一集中收付该地中央收支。专员办建立中央财政国库支付中心，具体经办监管各地中央收支，是专员办全业务流程监督各地中央财政收支预算管理的基础。

（二）地方财政监督嵌入地方预算管理机制

地方财政监督嵌入地方预算管理的近期可行措施，主要是从各类预算报表审查监督嵌入和推广已有的嵌入方式。

表2

1、选择专员办嵌入各地中央预算管理的监督方式。地方选择专员办的嵌入方式可促进地方政府预算监管融合和监管业务并轨。如地方财政监督全面参与地方预算编制审查、执行及调整监督、决算审查、项目绩效评价等业务流程。审查监督预算编制科学性、前瞻性，收支执行及时性、合规性、绩效性，财政库款及资金安全性，会计核算及账表真实性等。

2、预决算报告经财政监督审查后向外报送。向相关领导提交预决算及执行分析报表审查监督报告，一是对问题提出整改建议，二是过审报告再向外报送。

3、推广已有地方财政监督嵌入政府预算管理的成功经验。不同地方根据区情，有选择地实行预算编制、执行、绩效评价、财政监督一体化方式，财政监督、预算管理、国库支付“三局”分立方式，资金审核、调查、跟踪管理、监督“四权”分离方式等。

4、结合地方国资经营预算编制，全流程参与地方国企财务监督。

（三）建立必要的财政监督结果报告制

必要的财政监督结果报告，是财政监督嵌入政府预算管理并发挥作用的前提。建立并推行必要的财政监督报告，是财政监督嵌入政府预算管理的基本内容之一。根据国外通行做法，财政监督嵌入政府预算管理报告主要环节及内容见表2：

（四）根据国外普遍做法，提升财政监督地位，完善机构体系，充实队伍建设

国外规格高、体系全、制度强、业务实的财政监督，是“分权制衡”强大外部监督体制下的内部监督。我国在内部监督为主且外部监督基本流于形式条件下，没任何理由不强化完善作为内部监督核心的财政监督，特别是党十八大提出“要监督制约权力”后更是如此。唯有如此，财政监督嵌入政府预算管理的作用才能有效发挥。

（五）健全完善财政监督嵌入政府预算管理的业务制度体系

根据国外的普遍做法，我国健全完善财政监督嵌入政府预算管理的业务制度体系，应当是兼容政府预算报表及账务环节审查监督与收支执行监督的、政府预算业务全流程的内在性监督业务体系。如财政监督全面参与部门及国企预算编制或审查或报送业务、参与收入对账或检查业务、签发支出令或款项拨付或对账审查等业务、审查报送收支执行报告、审查预算调整事项、审查报送决算报告等。■

西南财经大学财政税务学院）