黄爱珍

土地增值税清算中的成本分摊思路
——以城市综合体为例

黄爱珍

（闽南理工学院财务与会计系，福建石狮362700）

城市综合体计税成本对象有两种不同划分方式：按规定的原则确定计税成本对象；将整个开发项目作为一个计税成本对象。根据不同的计税成本对象，确定城市综合体项目土地增值税清算中成本分摊的两种思路：按规定的原则确定计税成本对象并按其进行分摊；将整个开发项目作为一个计税成本对象计算不同类型的成本。其中，按规定的原则确认计税成本对象分为以下五步：确定计税成本对象；计算开发成本；分摊计税成本对象；计算已销售开发产品的成本；将各计税成本对象中已售的房地产类型合并。企业应该根据自身的情况采取不同的分摊方法，也可以根据需要把不同的分摊方法进行比较、结合使用。

城市综合体；土地增值税；成本分摊

随着城镇化的高速发展，开发商开发城市综合体项目越来越多，成为房地产业的重要组成部分。同时，由于城市综合体项目业态多且复杂，其中既有销售物业也有自持物业，自持物业未发生产权转移的不纳入土地增值税清算。成本分摊是否合理涉及销售物业的计税成本，复杂程度远高于纯住宅项目。而土地增值税是房地产业税中的一个关键税种，税负可能达到10%左右甚至更高。因此，做好成本分摊，筹划土地增值税清算，对于减轻企业负担、规避税务风险具有显著成效［1］。

鉴于各地针对清算颁布的政策不一，无法一概而论［2］。本文仅基于福建省的税收规定，简要地说明城市综合体项目土地增值税清算成本分摊的两种思路：按规定的原则确定计税成本对象并按其进行分摊［3］；将整个开发项目作为一个计税成本对象计算不同类型的成本［4］。通过这两种成本分摊的方法，为城市综合体项目相关核算或研究提供一些思路。

一、确定计税成本对象并按其进行分摊

（一）确定计税成本对象

计税成本对象是按照分类归集原则、功能区分原则、可否销售原则、定价差异原则、权益区分原则和成本差异原则确定的费用承担项目［5］，其目的是归集、分摊开发产品和建造过程中的各项耗费［6］。

城市综合体项目既有销售物业也有自持物业，不同的物业存在不同的形态和成本差异，开竣工时间也可能存在较大的差异等等。开发商应当根据计税成本对象的确定原则，参考综合体项目档案，并要把业态、用途、项目分期等考虑其中，将计税成本对象设置为销售部分、自持部分、公共配套设施部分，以及低于成本价销售或无偿提供的回迁房等。

（二）计算开发成本

对实际发生的各项成本，按其时间、发生地点、性质及经济用途划分类别，同时按期间费用或应计入计税成本对象的成本进行区分，并应根据有关规定确认和计量相关的预提费用以及待摊费用。

对于应该计入计税成本对象的各项实际支出以及预提费用、待摊费用，需合理地分类到直接成本、间接成本或共同成本，并将其进行归集、分摊至未建产品、在建产品和已完工产品计税成本对象中。在这些成本当中，直接成本和能够辨别计税成本对象的间接成本应直接计入相对应的计税成本对象；不能辨别承担对象的间接成本和共同成本［7］，应按照受益原则及配比原则分摊至各计税成本对象。在国家税务局和地方主管税务局未明确规定采用何种分摊方法的情况下，可以根据项目情况，多与主管税务局沟通，商讨确定成本分摊方法。

企业各成本支出具体的分摊方法有多种：

其一，取得土地使用权所支付金额和土地征用及拆迁补偿费的分摊方法［8］。笔者认为，可以通过以下三种方法进行思考：方法一，在地下室不计容积率的情况下，先按各业态占地面积分摊，将成本分摊到对应业态的地上建筑物部分，地下部分不分摊，其次各对应业态地上部分含有不同计税成本对象的再按照对应的建筑面积分摊，计算得出销售物业成本、自持物业成本，然后将销售物业部分进行重新分摊，将销售物业中的各计税成本对象按照销售面积计算分摊，泉州地区还可选择按销售金额分摊，计算各计税成本对象所占的成本［9］。地下室计容积率的情况下一般需分摊成本。方法二，按各业态的计容建筑面积分摊计算出销售物业和自持物业的成本，其次将销售物业部分进行重新分摊，将销售物业中的各计税成本对象按照销售面积计算分摊，泉州地区还可选择按销售金额分摊，计算各计税成本对象所占的成本。方法三，按照各业态的总建筑面积（含不计容建筑面积）分摊计算出销售物业和自持物业的开发成本，其次将销售物业部分进行重新分摊，将销售物业中的各计税成本对象按照销售面积计算分摊，泉州地区还可选择按销售金额分摊，计算各计税成本对象所占的成本。

其二，公共配套设施费的分摊方法。需将公共配套设施（如物业管理用房、避难所、通风井等）作为独立计税成本对象计算成本，然后按照建筑面积分摊至销售物业、自持物业中，计算出各计税成本对象所占的成本。

其三，其他成本的分摊方法。企业实际发生的其他成本支出，针对直接成本和能够辨别计税成本对象的间接成本，应当直接计入相应的计税成本对象；不能辨别计税成本对象的间接成本和共同成本，应根据受益原则和配比原则按照建筑面积分摊至各计税成本对象。

（三）分摊计税成本对象

将已分摊的各计税成本对象，按照其对应的房地产类型建筑面积分摊。企业按照第一步及第二步分摊的计税成本对象开发成本，是包括所有建筑面积（即包括不可售建筑面积）、所有房地产类型的开发成本。因此，按照土地增值税清算的要求，应将计税成本对象开发成本按照各计税成本对象中的销售面积分摊，计算出普通住宅销售面积开发成本、非普通住宅销售面积开发成本、非住宅销售面积开发成本。

（四）计算已销售开发产品的成本

按照各计税成本对象中不同房地产类型的销售比例计算已销售开发产品的成本。已完工产品计税成本对象分为自持物业以及销售物业，对其计税成本进行决算。属于销售物业开发产品的，应按照不同房地产类型的销售面积分别计算其单位成本，再分别计算已经销售和尚未销售开发产品的计税成本。销售面积单位成本和已经销售开发产品的计税成本计算公式如下：销售面积单位成本=各房地产类型总成本÷各房地产类型总销售面积；已经销售开发产品的计税成本=已经销售的销售面积×销售面积单位成本。房地产类型按照福建省土地增值税清算的要求分为普通住宅、非普通住宅和非住宅。

（五）将各计税成本对象中已售的房地产类型合并

根据前面步骤计算出各计税成本对象中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，将各计税成本对象中的普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本分别进行合并，并作为土地增值税清算普通住宅、非普通住宅和非住宅的扣除项目金额。

二、将整个开发项目作为一个计税成本对象

笔者有关成本分摊的第二个思路，则是将整个开发项目作为一个计税成本对象计算不同房地产类型的成本，具体步骤如下：

第一步，将整个开发项目作为一个计税成本对象归集，对实际发生的各项成本，按其时间、发生地点、性质及经费用途划分类别，同时按期间费用或应计入计税成本对象的成本进行区分。同时，还应根据有关规定确认和计量相关的预提费用和待摊费用。将应计入计税成本对象的成本分为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本。

第二步，根据企业实际情况，将企业所有业态分为销售物业和自持物业，并分别统计出销售物业和自持物业的建筑面积和销售面积。将销售物业的销售面积细分为普通住宅销售面积、非普通住宅销售面积和非住宅销售面积。

第三步，将第一步归集的成本支出按照统计出的所有物业建筑面积分摊，分别计算出销售物业的成本和自持物业的成本。将销售物业的成本按销售物业的销售面积分摊，分别计算出销售物业的普通住宅成本、非普通住宅成本和非住宅成本。

第四步，属于销售物业开发产品的，应按照不同房地产类型的销售面积分别计算其单位成本，再分别计算已经销售和尚未销售开发产品的计税成本。销售面积单位成本和已经销售开发产品的计税成本计算公式如下：销售面积单位成本=各房地产类型总成本÷各房地产类型总销售面积；已经销售开发产品的计税成本=已经销售的销售面积×销售面积单位成本。

第五步，根据前面步骤计算出销售物业开发产品中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，并作为土地增值税清算普通住宅、非普通住宅、非住宅的扣除项目金额［10］。

三、结语

土地增值税复杂程度很高，很多方面只是做了原则性规定，筹划空间很大，理论空间更大。企业应该根据自身的情况采取不同的分摊方法，也可以根据需要把不同的分摊方法进行比较、结合使用，最终目的还是在不违反国家法律法规制度的前提下，为企业降低税负，增加利润，以及争取更大的发展空间。鉴于此，房地产开发企业应该进一步加强对土地增值税的了解和掌握，充分筹划，做到清算税务政策正确运用、清算对象合理设置、抵扣项目完整、成本分摊科学、整体税负可控。合理合法的土地增值税分摊方法，既是企业良好内控的体现，更是财务人员水平的展示，最终对企业的经营成果有积极的作用。

［1］熊英.土地增值税新政下房地产企业税收筹划浅析［J］.商业经济,2010（21）:54-55.

［2］郭宝霞.土地增值税清算政策效应分析［J］.现代商业,2010（23）:209.

［3］郜维良.房地产企业新会计制度与税收的差异浅析［J］.现代商业,2008（6）:136-137.

［4］朱顺江.房地产开发项目的成本控制探讨［J］.当代经济,2010（6）:24-25.

［5］金仁海.房地产企业税收筹划及风险管理研究——以政建公司为例［D］.济南:山东大学,2012.

［6］林友金.房地产企业所得税政策的应用分析［J］.中国西部科技,2009（31）:42-43.

［7］黄锐,龙洁.经济适用住房定价成本监审一般方法［J］.会计师,2011（2）:92-93.

［8］余美琴.土地增值税清算审核需准确［J］.浙江经济,2013（6）:55.

［9］王玫君.浅析产品成本计算对象［J］.湖北经济学院学报:人文社会科学版,2012（11）:55-56.

［10］陈婵娟.TM房地产土地增值税评估体系探析［D］.武汉:华中科技大学,2010.

The Thought of Cost Allocation on Land Value-added Tax Liquidation: Take Urban Complex Project as an Example

HUANG Ai－zhen
（Department of Financial and Accounting,Minnan University of Science and Technology, Shishi362700,Fujian,China）

The Cost object of Urban Complex Project can divide into two different partition:fix cost object according to the provisions of principle;the entire development project as a cost object.Analyzing two kinds of thinking on the cost allocation of land value-added tax liquidation on Urban Complex Project:Cost object according to the assessed in accordance with the provisions of the principles for determining;Set the entire development project as a costobject to calculate the costof differenttypes.Of which,fix cost object according to the provisions of principle is divided into the following five steps:confirm the cost object;calculation development cost;allocation of cost object;calculate the cost of sold product development;Consolidation the sold real estate types in each cost object.Through these two ideas,and puts forward that the enterprise should adopt different allocation methods according to their own situation,or according to their needs to compare different allocation methods and combine.

urban complex project;land value added tax;cost allocation

F275.3

A

1007-5348（2014）11-0112-03

（责任编辑：曾耳）

2014-10-09

黄爱珍（1986-），女，江西崇仁人，闽南理工学院财务与会计系教师，硕士，主要从事经济管理研究。