杨启刚

一、案例

2010年7月，A股份有限公司(以下简称A公司)与B镇政府签订协议，征用位于该镇C村民委员会的荒地100亩用作生产厂房建设用地。A公司按协议支付给B镇财政所土地补偿费、安置补助费以及附着物和青苗补偿费共400万元，取得100亩集体土地使用权证。A公司凭协议、集体土地使用权证复印件和相关票据进行的账务处理为：借：无形资产——土地使用权4000000，贷：银行存款 4000000。

A公司2010年末的资产负债表中“无形资产”项目列示为4000000.00元。

2011年5月，D会计师事务所接受委托，对A公司按照《企业会计准则》（2006）编制的2010年度财务报表进行审计。E和F两位注册会计师执行此项业务。在如何确认A公司此笔“无形资产”项目时，E和F产生了分歧。

E认为：按照《企业会计准则讲解2010》（人民出版社2010年12月第1版出版的、财政部会计司编写组编写）一书中对无形资产准则的讲解，“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产”（初始计量），A公司可以确认无形资产。

同时，A公司取得的是集体土地使用权，相关法律没有规定其使用年限，可以比照使用寿命不确定无形资产的后续计量方法，即按“对使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，并严格按照资产减值准则处理”办法处理。

所以，A公司的账务处理和报表列示，均可以确认。

F则认为：A公司的账务处理和报表列示，均不可以确认。理由是，作为无形资产核算的土地使用权，只能为出让或受让方式取得的国有土地使用权。

那么，企业取得的集体土地使用权可以资本化吗？

二、分析

为了搞清这个问题，必须从我国的土地制度谈起。我国《土地管理法》（1998年8月第九届全国人大常委会第四次会议修订）第二条明确规定“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。”因此，我国的土地所有权仅分为：国家土地所有权和集体土地所有权。经济组织、社会组织和个人，在我国只能享有土地的使用权。

土地的使用权只是土地所有权的一部分，是指土地使用者根据国家法律规定，对国家或集体所有的土地，享有一定的占有、使用、收益和处分权能的一种权利。与土地所有权分类相对应，土地使用权分为：国有土地使用权和集体土地使用权。相应的确权证书有：国有土地使用权证和集体土地使用权证。我国土地管理法还规定，国有土地和农民集体所有的土地可以依法确定给单位或个人使用。土地使用权可以依法出让、转让、出租和抵押。

从理论上讲，作为土地使用权的一种，集体土地使用权当然也应该可以依法出让、转让、出租和抵押。如果集体土地使用权和国有土地使用权一样，也可以依法出让、转让、出租和抵押得话，那么，没有理由说国有土地使用权可以资本化，而集体土地使用权不可以资本化。

但是，在现实环境下，集体土地使用权的出让、转让、出租和抵押，尚不能有效执行，可操作性的程序、法规还欠缺，整体处于摸索阶段。客观地说，目前的集体土地使用权人，尚不能完整依法行使土地使用权。因此，笔者以为，当下，在会计上，对并不完整的权利进行资本化处理，有违会计核算的谨慎性原则。而且，对集体土地使用权进行资本化，也不同时满足《企业会计准则》（2006）中“资产”的确认条件：“一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”因为：一方面，企业可以“使用”集体土地使用权，但另一方面，目前土地使用权的重要权利“转让”，土地使用权人无法行使，与土地使用权有关的经济利益（对投入的土地补偿费支出的补偿）是否全部很可能流入企业，就存在了不确定性。

三、处理

D会计师事务所是如何解决这个会计问题的呢？

经咨商所内领导，同意不作资本化处理。根据A公司的年末资产规模和年度收入计算，该笔土地补偿费支出占总资产金额的0.5%，占当年营业收入的0.4%，远远高于总资产金额0.3%的审计报表总体重要性水平，因此必须进行审计调整。应计入A公司利润表的管理费用项目和资产负债表的“未分配利润”等项目，同时在财务报表附注相关内容处作具体的披露。

A公司应该如何处理这个问题呢？

A公司局限于资金的原因，选择征用集体土地使用权，在目前存在政策风险的情况下——集体土地使用权无明确的使用期限等，不算明智。一种选择，继续等待国家政策的改革，届时适当处理；另一种方法，可以在资金充裕时，向政府申请将集体土地使用权通过补交土地出让金的方式变更为国有土地使用权，对土地出让金进行资本化。

四、引申

在我国现阶段，企业取得集体土地使用权，在会计处理上不宜进行资本化。那么，企业在取得的集体土地使用权上建造的房屋建筑物（非临时性的）又该如何正确核算呢？

笔者以为，这种情况下的房屋建筑物与上述土地使用权一样的道理，也不宜在“固定资产”科目中核算。参考的一种选择：作为“长期待摊费用”处理，按照相关协议约定的使用期限直线法摊销。当使用期限不明或未约定时，可以考虑比照税法中对同类型固定资产折旧年限的要求执行，以后有明确的使用期限时，再作会计调整。

五、结语

目前，国家在不改变土地的社会主义公有制的前提下，应该考虑结束国有土地使用权和集体土地使用权的“二元化”现状：对集体土地使用权，区别耕地与非耕地；对非耕地，再区分荒山、荒地、荒滩、林地、草原和宅基地；分门别类，实事求是地有针对性地出台相关政策。比如，对宅基地以外的非耕地，规定各类别的最高使用年限，考虑比照国有土地使用权交纳土地出让金的方式出让、转让。此出让金可由该集体所在的上一级政府财政部门收取，一部分归国家，另一部分作为该集体用于自身范围内公益事业的专项基金，由财政部门监管使用。从而，让集体土地使用权享有与国有土地使用权一样的依法出让、转让、出租和抵押等权利。