张义明 夏志祖 吴德良

“以罚代刑”，顾名思义，就是指行政执法人员对应当移送司法机关追究刑事责任的案件不移送，使犯罪嫌疑人逃避刑事追究。以罚代刑本身就是应受到追究的违法犯罪行为，它侵害了行政执法机关正常的行政执法活动，同时妨害了司法机关正常的刑事司法活动。

税法之所以能健康稳定运行，使国家获得稳定可靠且持续增长的财政资金，所依赖的是《行政法》和《刑法》的保驾护航。在税务行政相对人违反税收法律、法规，尚未触犯刑法时，税务机关可依据行政法所赋予的行政处罚权，行政强制权，对其进行税务行政处罚，采取税务强制措施，迫使其履行税收义务；而当税务行政相对人的社会违法行为的性质已经达到刑事犯罪的标准时，税务机关应及时向司法部门移送涉税犯罪案件，不能“以罚代刑”，以实现打击犯罪，维护税收经济秩序的目的。“可见，从这个意义上讲，《刑法》是其他部门法的保护法。如果把其他部门法比作“第一道防线”，刑法则是“第二道放线”，没有《刑法》作后盾、作保证，其他部门法往往难以得到彻底的贯彻实施。

但在税务行政执法实践中，由于自身和社会多种复杂因素的影响和制约，税务机关查处涉税违法犯罪案件时，所查案件涉嫌犯罪时，移送案件占应移送案件数极低。据江山经侦信息网披露：据统计，近年来，浙江省地税系统移送司法机关处理的涉税案件数不到查处案件总数的1%，不到立案案件总数的3%，涉税案件移送明显偏少。“以罚代刑”的非正常案件处理方式，常常是涉嫌犯罪案件的了结方式。

一、税务稽查人员的财会知识和查账技能有待提高

在处理涉嫌逃避缴纳税款罪中，税务机关在按照《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第六条和《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》第四条向司法机关移送的涉案材料时，应当有涉嫌犯罪案件情况的调查报告，按此规定税务机关应提供由税务稽查人员出具的税务稽查报告，该报告应提供确实充分的证据，证明涉案嫌疑人实施了税法和刑法上的违法犯罪行为。但如果由于稽查人员的能力原因，导致在证据搜集方面存在瑕疵或者重大缺陷，公诉方的指控往往就不能成立，公众很明显对税务机关的工作能力也会打上问号。

山东省费县国税局人员结构中，年龄结构呈现“橄榄状”，中高龄化人员居多；知识结构中人力资源的专业知识结构仍处于“低谷”状态，复合型人才匮乏。扬州税务学院高金平教授曾经给在扬州税院学习的学员举过一个例子，来说明税务稽查人员的素质有待提高。一个被税务机关查处的私营企业主，找到高教授，说税务稽查人员仅凭在其记账凭证中发现一张原材料供货商出具的白纸条，没有正规发票，就硬说自己虚列成本，侵蚀企业所得税税基，企图少缴企业所得税，给与其罚款处罚，并因数额巨大，拟向司法部门移送。高教授找到该税务机关赶紧叫停，指出依照当时的《发票管理办法》第六章第三十六条第一款第（四）项之规定，未按照规定取得发票的，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款。建议税务机关先通过调查双方的购货合同、银行账户资金往来、供货商的销售账簿、产品出库单以及该纳税人的的原材料入库单，从而查明双方是否有真实的购货交易。如果查明有此笔交易，应责令该纳税人取得正规发票，并可处以一万元以下的罚款，由于交易真实，该纳税人不存在有非法所得问题。如果经调查，确实无有此笔交易才能对该纳税人以涉嫌逃避缴纳税款罪向司法机关移送。

小中见大，这件小事折射出了加强税务稽查人员业务技能和法律素养培训和考核的必要性和紧迫性。笔者通过阅读《注册税务师》杂志了解到有的省、市、区已经出台政策或者在实践中出现了以政府采购的方式引入注册会计师、税务师的纳税检查服务，但高昂的经费使这个做法难以持续化，并且也不能保证查账结果毫无瑕疵。在税务稽查人员的综合素质有待提供，拟移送的涉嫌税务犯罪案件未能办成铁案之前，税务机关在涉税案件查处中涉嫌犯罪案件移送问题上显得底气不足，往往以以罚代刑结案。

二、刑事审判中控辩双方实力的不对等，税务机关移送的涉嫌犯罪案件指控成功率不高，以罚代刑是规避之举

目前，律师界的辩护精英群体已经形成，他们有着丰富的刑诉经验和精湛的辩护技巧，熟谙刑法和司法解释及相关法律法规，思维敏捷，擅长质证和辩论，法庭上往往将公诉方的指控驳斥得面目全非：而公诉方的法律精英整体尚未出现，当然也不乏有相当优秀的控方精英，但作为一个整体，其指控水平与刑辩律师还有相当大的距离。

现举晓庆公司偷税案、海南科工贸企业总公司法定代表人何冰虚开增值税专用发票案、杭州娃哈哈集团董事长宗庆后偷税案等涉税刑事案件来说明这个问题。

刘晓庆偷税案的四位刑事辩护律师在他们一连串耀眼头衔中，最眼引人注目的是三位律师为全国律师协会刑事专业委员会委员，另一位是北京律协刑事诉讼委员会秘书长，其头衔已经证明了其刑诉实力，得力于他们的成功游说，刘晓庆在晓庆公司偷税中成功脱身，获取保候审，至今未被起诉。

海南科工贸企业总公司虚开增值税专用发票案的刑辩律师是大名鼎鼎的田文昌教授，被称为“中国刑辩第一人”，曾经代理禹作敏案中受害人控告禹作敏，历时3年终于搬倒中国农村改革风云人物禹作敏，由于他的精彩辩护，法院未采纳检方指控何冰构成虚开增值税专用发票犯罪意见；杭州娃哈哈集团董事长宗庆后3亿元偷税案的波平浪息，宗庆后聘请的吕良彪大律师“功不可没”，注意同样在一连串耀眼头衔中，吕良彪的中华全国律师协会宪法与人权专业委员会委员的职衔。

一般来说涉税犯罪案件数额较大，犯罪嫌疑人的经济收入水平也比较高，所以他们有压力也有财力聘请精英刑辩律师为其辩护，以免受牢狱之灾。很明显，公诉方与不在一个实力档次上的刑辩精英交锋，处于下风就不足为奇了。这也导致了税务机关在涉税案件查处中，当税务行政相对人涉嫌犯罪时，鉴于刑辩律师的精英化和对公诉方指控能力的缺乏信心，往往就以以罚代刑了结税务行政相对人的涉税违法犯罪案件。

三、地方政府保护意识对税务机关产生压力，也是导致以罚代刑的一个方面

用百度等搜索工具搜一搜，关于税源大户同时也是逃税大户的报道连篇累牍，这些企业往往是当地政府眼中的香饽饽，既能创造GDP，又能解决当地劳动力就业，是政府官员政绩工程上的一个亮点。所以当税务机关查出该企业存在涉税违法犯罪行为时，当地政府可以冠冕堂皇的理由对税务部门施加影响，阻挠甚至命令停止查处，这直接导致税务机关的查处涉税违法犯罪案件的中途夭折。

如何破除这个“怪圈”，需要深入贯彻依法行政的理念，特别是地方领导干部需要摒弃权大于法的传统思维，党的十八大报告指出：“提高领导干部运用法治思维和法治方式深化改革、推动发展、化解矛盾、维护稳定能力”，我们有理由相信，随着十八大精神的深入贯彻实施，我国的税收执法环境会进一步得到改善。

综上，当前，行政机关包括税务机关在行政执法中之所以对涉嫌犯罪案件采取“以罚代刑”的做法，基本上是受上述原因中一个或者多个叠加的影响，破解“以罚代刑”的怪圈需要税务执法人员的法律智慧和执法勇气。