(南京大学商学院会计系，江苏 南京 210000)

1 中日环境审计发展概况对比

我国的环境审计始于20世纪80年代初，虽然环境审计的明确概念尚未形成，但在项目审计中涉及到一些对环境保护资金的审计事项，实际意义上的环境审计已经初步形成。此后，随着政府对环境保护工作的重视，环境审计工作逐步得到发展，1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，明确了环境审计职能。审计署于2000年当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席，环境审计的国际交往日趋活跃。2003年6月审计署成立环境审计协调领导小组，环境审计成为一项全署性的工作。2008年7月国务院批准的《审计署主要职责内设机构和人员编制规定》提出要加强对关系国计民生的资源能源、环境保护资金使用效益的审计职责。审计署发布的2008至2012年审计工作发展规划明确划分了六种类型的审计，将资源环境审计作为一个重要的审计类型予以强化。我国的环境审计工作已纳入政府工作、社会经济发展和环境保护工作中的十分重要和必备的工作，并已初见成效。

日本环境审计起步时期和我国相仿。上世纪90年代初，日本开始建立环境对策部，为环境会计的实施成立管理部门。1999年3月，日本环境厅(现改为环境省)发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”的规定，在此规定下，日本企业陆续公布“环境报告书”，许多报纸杂志也竟相报道和探讨环境会计的有关问题。环境厅于2000年3月，在“关于环境保全成本的把握及公开的原则”的基础上，发布了“关于环境会计体系的建立(2000年报告)”，对环境费用和环境效果的计量进行了详细说明。2001年2月，环境省发布“环境报告书准则(2000年度版)─环境报告书制作手册”。为了帮助企业开展环境会计工作，环境省提供“环境会计指南”、“环境会计帮助系统”软件，企业可以从环境省的网站上下载、使用这些软件，开展企业环境会计工作。因此，日本环境会计工作虽然起步晚，但日本的环境会计发展在政府工作、社会经济发展和环境保护工作中后来居上，达到了西方发达国家的环境会计发展水平。

2 中日环境审计主体对比

2.1 我国环境审计主体构成分析

我国环境审计的主体有审计署、环境保护部门、民间审计机构、企业，实际上以政府的审计部门为主导，以环境保护部门、委托民间机构审计和企业自审为辅。

(1)审计署。1985年，国家审计署对兰州、重庆、广州等大中城市开展环境审计，当时审计的重点是针对排污费的征缴和使用情况，这是我国第一次真正意义上的环境审计。1993年审计署组织对哈尔滨等13个城市排污费进行了审计。在1998年政府机构改革中，审计署新设立了专门的环境审计机构——农业与资源环境保护审计司，明确了环境审计职能，开创了我国环境审计新阶段。2003年7月成立的环境审计协调领导小组标志着环境审计成为一项全署性工作。审计署在领导我国政府环境审计发展过程中，组织开展了多项环境审计，积累了环境审计的宝贵经验。同时，审计署积极学习国际环境审计先进成果，不断拓展环境审计的新领域，环境审计工作涉及政府工作、社会经济发展、环境保护等各个方面，均取得了显著成效。可以说，审计署是我国环境审计的先行者和奠基人。

(2)环境保护部门。我国的环境保护行政体制经历了四个阶段。从国家部委下属的环保办公室发展成为国务院的正式组成部门，1982年经过第一次机构改革，环境保护局成立，1984年环境保护局更名为国家环保局。1988年国务院机构改革时，国家环境保护局以国务院直属机构的地位出现。2008年环保部变成了国务院的组成部门，主要职责界定为拟定并组织实施环境保护规划、政策和标准，组织编制环境功能区划，监督管理环境污染防治，协调解决重大环境问题。升格后的新部门职能分工有利于环保部和审计部门合作，对环境保护项目资金管理立法、建章，实施审核和检查。完善的环境审计法律法规体系为环境审计提供有力的法律依据，提高了环境审计的效率和执行力。到目前为止，我国还没有颁布专门的环境审计法，但相关法律法规和部分地方政府相关政策不在少数。2008年，环境保护部《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》中，对上市公司的环境信息披露作出要求。

(3)民间审计机构。由于环境问题的公共性及政府审计机关的权威性，目前政府环境审计在我国各种环境审计中占有主导地位。企业对民间审计的潜在需求存在，民间审计对推动提高市场效率效果显著，可以预见，民间审计在未来环境审计中的地位将逐步提升。

(4)企业。我国企业环境信息披露的状况不乐观，缺乏统一的环境会计科目核算标准和企业环保责任较大的不确定性都影响了我国企业的环境信息披露。我国企业实际更多是披露环境信息的主体，而非完全意义上的环境审计主体。

2.2 日本环境审计主体构成分析

日本环境审计的主体有政府部门、社会中介机构以及企业本身，但主要是以日本公认会计协会为主的日本相关协会、职业团体和研究机构开展企业环境审计和第三者认证的调查研究，日本的环境审计主体的主导是社会中介机构。

(1)日本会计检察院。日本会计检查院是日本国家审计组织机构，具有法律赋予的独立性地位。日本会计检查院法第一条规定：“会计检查院具有相对内阁的独立地位”。自1999年以来，检察院每年都会制定并公告一份“基本审计政策”，并确保相关适当的审计能够在审计计划基础上得以实施。据此，“环境保护”连续被定为检查院的政策范围之一，以便将其推出的审计活动集中于此范围。2009年4月体制改革期间，检察院合并了一个部门和一个事务所，并成立环境及区域发展审计科，环境审计的地位和职能被提升到了新的高度。《会计检察院法》第20(3)号条款规定“会计检察院应从精确度、规范性、经济性、功效性、有效性方面及其它有关审计的必要方面来执行其审计工作”。因此，检察院也会从这些方面执行环境保护政策的审计工作。

(2)日本公认会计士协会。作为日本会计行业的唯一组织，日本公认会计士协会成立于1949年。1966年，根据《公认会计士法》重组，总部位于东京，在各地设有分会。1993年管理咨询服务和研究委员会设立了下属环境审计委员会。1998年，环境审计委员会更名为环境审计委员会，2002年温室气体排放贸易技术委员会并入其中。2005年，原先的环境审计技术委员会被分成了两个技术委员会：CSR信息技术委员会和CSR保证技术委员会，自此四个相关委员会并存。

(3)日本企业。日本政府对环境保护的重视和社会中介环境水平的提高，都催化了日本企业自身对环境审计的自身要求。和中国企业内部环境审计相比，日本企业内部环境审计起步略早且水平高。以东芝集团为例，1989年开始进行集团内部的环境审计，1993年就已建立了独自的审计基准和审计流程，且审计内容广泛；1995年，东芝集团设立了单独的部门—产品环境技术审计部。进入21世纪，东芝集团将环境审计的范围扩大到海外子公司。

3 中日环境会计信息披露

3.1 中国环境信息披露

我国目前对环境信息披露要求主要针对上市公司。上市公司的环境信息的披露主要出现在招股说明书和年度报告，上市公司环境信息披露比例很高，原因之一是来自外界的法律法规的压力。2007年的《环境信息公开办法(试行)》、2008年的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》等，对上市公司信息披露作出了规定。2008年5月上海证券交易所发布《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》，明确规定须以临时公告方式披露的环境信息、被环保部门认定为污染严重企业必须披露的信息范围等，同时明确了有关环境信息披露的程序性要求。2010年7月环境保护部在《关于加强上市公司环保核查后督查工作的通知》中，要求各省级环保部门将上市公司主动披露环境信息和发布年度环境报告书的情况，列为上市环保核查的重要内容。2010年9月环境保护部针对《上市公司环境信息披露指南》公开征求意见。这些法规条文的出现进一步规范了上市公司环境信息披露行为。

目前上市公司环境信息披露距离全面、真实、准确的环境信息还有很长一段路要走。首先，环境信息披露存在不平衡的现象。其次，披露的内容少且简单，多定性描述，所披露的环境信息信息量不大；再次，虽然越来越多的公司开始在年报中披露独立的社会责任报告(含单独的环境保护一章)，但缺乏统一评价标准作为客观比较的依据。

3.2 日本环境信息披露

和中国企业环境信息披露的特征相比，日本企业环境信息披露内容更广泛，信息量更大，更加标准化。根据日本环境省于2008年7月对东京、大阪、名古屋的6484家企业(其中上市公司2516家、职员人数在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企业的环境行为进行的调查，在被调查的企业中，上市公司中有37.2%已引入环境会计，非上市公司中20%引入了环境会计，与2001年的23.1%和12%相比有了较大的增加。而公开环境报告书(含环境会计信息)的企业已从1997年的169家增加到了2007年的101l家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9%，非上市公司449家，占非上市公司的26.9%。

和中国企业在外界压力推动下更多地进行环境信息披露类似，日本企业进行环境会计信息披露也离不开外部动因。日本环境会计信息披露的企业呈现出快速增长的趋势，不仅是因为日本环境省和有关部门的要求和宣传，也是企业树立良好形象的需要。

自上世纪90年代，日本环境省就以在各企业确立、普及环境会计体系作为一项环境政策积极进行推广，并出台了一系列指导性文件，使环境会计信息披露日趋规范。1999年3月，颁布《环境成本及报告指南》。2000年3月，颁布《引进环境会计体系指南》。2001年2月，颁布《环境报告书指南(2000年版)》，详细规定了环境报告书的制作目的和方法、报告内容和对象，提供环境业绩评价指标体系，规范和统一了环境报告书的格式，提高了环境信息披露的可操作性。2002年3月，颁布《环境会计指南》，此后又多次修订；不仅为原先的上市公司和大型企业提供了更为详尽的参考标准，还把参考对象扩大到了中小企业。

越来越多的日本企业把披露环境会计信息作为向社会推广自身重视环境保护、具有社会责任感的形象的途径。据日本1999年的调查资料显示，上市公司的半数以上是在自己公司的网站上专辟一栏—环境专栏，通过国际互联网向全世界公布本企业的载有环境会计信息的独立环境报告书；把环境会计信息单独立项披露，有利于集中、直观地反映环境会计信息。

4 启 示

第一，坚持以政府审计为主的管理体制，逐步推动其他环境审计机构的独立主体和权威性地位。由于我国在审计机构的独立性、环境保护制度和环境审计制度、民间审计力量以及社会公众的环保意识上存在差异，政府目前是并且在未来较长时间内都会是环境审计管理的主导力量；但从长远角度看，民间审计机构、企业内部审计机构以及其他环保组织等都是我国环境审计主体的重要组成部分。

第二，大力促进环境审计理论与实践的结合，提高环境审计专业性、科学性和合理性。在完善环境审计法律法规的过程中，不仅要探索环境审计的新思路、新方法，更要致力于提高环境审计科学性、可行性和实际效果。集中力量突破这一难题，将为提高环境审计的覆盖面、可行性、实用性和科学性提供理论基础和实现新的飞跃。

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