彭启发，武 璟

(重庆理工大学会计学院，重庆 400054)

一、引言

随着我国政府公共财政体制不断发展与完善，1997年财政部颁布的《事业单位会计制度》(简称《旧会计制度》)已经不能适应当前事业单位体制变革和发展的需求，财政部在2012年12月19日颁布了新的《事业单位会计制度》(简称《新会计制度》)，并于2013年1月1日起施行。《新会计制度》的众多突破和创新不仅是事业单位会计体系的改革，也为作为监督机构的政府审计的完善提供了全新的平台，并为事业单位如何更有效地实施政府绩效审计的未来发展前景提出了新的要求。

事业单位是国家为公益目的而设立的一种特殊的社会组织，主要履行公共管理和服务的职能，因此其使用公共资源的效率日益受到人们的关注［1］。在传统的事业单位中，普遍存在着不计投入成本，不讲投入产出效率，通过消耗较多的公共资源来实现完成其计划任务目的的不良现象，并且管理服务效率低，机构运行不力的现象也非常突出。而通过推进实施政府机构的绩效审计工作，尤其是针对行政事业单位的绩效审计工作，能强化并提高事业单位的财政资金、社会资源使用的经济性、合理性和效率性，能引导事业单位进一步推进和健全绩效管理制度。

因此在事业单位会计制度发生改革变化的情况下，如何发挥绩效审计对事业单位的监督治理功效，成为当前亟待解决的问题。本文以《新会计制度》的颁布实施作为出发点，探究《新会计制度》对事业单位会计制度带来的影响，分析会计制度改革对政府绩效审计的影响，为有效发挥绩效审计的作用提出政策建议。

二、事业单位会计制度改革比较分析

(一)明确会计制度制定的目的

事业单位会计制度的制定需要符合其所处特定时期的要求，本次新制度的改革相应地回应了新时期经济发展的客观需求。通过对比发现，《旧会计制度》的目的主要集中于“规范事业单位会计核算”，而《新会计制度》的目标则聚焦于规范“事业单位的会计核算体系”，确保会计信息的质量并促进社会公益事业健康发展”。较之于《旧会计制度》聚焦的“规范”，《新会计制度》更加强调会计信息的“质量”和“效用”。这从本质上拓展了会计信息使用者的使用预期，解放了地方政府的受托责任［2－4］，并提高了政府绩效［5－6］。《新会计制度》要求围绕事业单位经济行为的一系列监督和反馈机制反思会计信息使用者如何得到真实、有用、有质量的信息，以作为未来绩效评估和创新发展的基石。

(二)强化会计核算体系的一致性

事业单位的特殊地位使得它既不同于政府部门推行国家政策，也不同于企业单纯将国家政策作为一项外部环境要素。事业单位可能是政策的接受者、执行者或者是联系人，使得各项国家政策在事业单位会计资料中的具体反映体现出其唯一性。会计制度与其他相关制度的高度连接可以保证这一唯一性以相对合理的形式表现出来，也为在同一平台上对相关经济效果进行评价建议提供了前提。新颁布的会计制度相应地配套新增了与部门预算、政府收支分类、国有资产管理以及国库集中支付等政府机构财政管理改革相关的会计核算内容与核算方法，体现了制度上的一致性，并努力保证在具体经济事项的反映上体现国家政策性的导向。

(三)提高会计制度的适应性

事业单位的复杂性从内在呼吁着制度和实务上的进一步细化管理，规范的前提是同质，未处在同一平面上的主体达不到用统一标准进行评价的基础。可以说，《新会计制度》的改革正是处在这样一个不断摸索和精细化的过程中。《新会计制度》为了缩小企业价值管理和实物管理之间的差距，创新地引入“虚提”折旧和摊销的资产处理办法，本质上提高了会计资料反映事业单位真实财务状况的能力，改善了会计信息质量。这不仅仅是针对资产管理的一项创新，也为事业单位会计制度的创新提供了新的方向，即根据实际情况分类并创新的寻求科学反映方法。

综上，《新会计制度》的各项改革措施均围绕提高事业单位会计信息质量和经济信息在国家宏观环境中的一致性。扩展使用目的是内在动力，与相关法规政策的一致性是基础，创新和精细化是改革态度，三者相互影响配合。各项变革均从以上不同角度入手促进整体改善。而三个大方面的变革内容对事业单位绩效审计的影响深远，既有机遇，又兼具挑战。

三、事业单位会计制度改革对绩效审计的影响分析

随着国家政府公共财政开支的不断增长以及社会公众对建立高效服务政府要求的上升，政府审计机构的目标逐渐由提供鉴证意见以及查错纠弊为目标的合规性审计和财务收支审计，转变为提高社会公共资源使用效率。目前，我国的政府审计工作逐渐迈入了以绩效审计为核心、政府财务审计和绩效审计并行发展的新阶段［7］。

十八届三中全会要求切实转变政府职能，建设法治政府和服务型政府。作为政府绩效审计的一个分支，事业单位的绩效审计在政府公共事务管理中占有非常重要的地位。事业单位会计制度变革带来的显著变化主要表现为:从本质上明确了会计制度制定的目的;强化了会计核算体系一致性;提高了会计制度的适应性。作为事业单位绩效审计的载体，事业单位会计制度的变化也同样会给绩效审计的有效实施产生深远的影响，主要体现在以下几个方面。

(一)扩展政府绩效审计角色范围

政府部门进行绩效审计的目的，是为了评价政府部门投入社会公共资源的使用效益以及其所取得的成果之间的关系。事业单位会计制度目的的扩展使得针对事业单位的政府审计不单只是合规性、合理性以及真实性的事后审查，而是通过对事业单位的经济性、效益型和效果性的评价建议的基础上提出更高的要求，即强调建立科学的事业单位绩效审计评价体系。

当前的学术界［8－12］一直在呼吁建立全面有效的政府绩效审计制度，但由于具体国情的限制，绩效审计未顺利建立并发挥显著效用，这一特殊性在社会职能多元化的事业单位中体现得尤其明显。《新会计制度》的改革正是看到了绩效审计监督下的事业单位资金使用情况对完善我国国有经济的必要性，适应客观经济需要地拓宽了事业单位会计制度的使用目的，因此也契合了发扬绩效审计发展的内在动因。

(二)提高会计信息质量，为全面绩效审计提供基础

目前我国绩效审计的目标可以细化为审计机关绩效审计的能力、针对审计对象实现既定目标的评价意见以及针对问题提出意见并助其改进等。

一方面，《新会计制度》与其相关法律法规的统一体系使得审计机关发挥能力，针对具体会计资料，运用统一评价指标进行评价成为可能。因为其会计制度的一致保证了审计机关开展审计工作目标的一致性，也使得提出的审计评价不仅适用于一项制度，进而提出有绝对而非相对价值的意见。

另一方面，促使审计机关针对事业单位履行有价值的绩效审计的执行重点和努力方向有所转移。借鉴国外审计机关成熟度模型中审计工作的6个层面，如果说之前的会计制度目的是着重关注于打击腐败、提高透明度和确保问责机制3项较为基础的职能(强调合规与问责)，那么现阶段会计基础则要求在增强经济、效率、道德、公平和效果，提高洞察力和促进前瞻这3项“高级”职能(评价与建议)上体现政府审计的价值增值职能。

(三)新制度呼吁绩效审计理论和实务的完善和创新

目前，我国政府绩效审计并未形成统一的理论和实务体系，事业单位的特殊性更加使得其绩效审计的理论和实务推进举步维艰。从行政事业单位实施政府审计的角度上来看，政府绩效审计活动的有效实施应当基于被审对象的财务收支状况及经济管理服务活动的真实公允之上，如果作为记录被审对象的财务收支情况的会计信息存在很大的问题，那么进行绩效审计没有任何实质性的意义。

获取高质量会计信息是绩效审计有效执行的前提条件，《新会计制度》的改革将提高会计信息质量作为改革的核心，其根本原因是促进评价和决策，而绩效审计在评价和决策中的能动作用是毋庸置疑的，这为我国绩效审计的相关研究提供了突破点。一方面，通过绩效审计，为事业单位相关制度的具体规范提供进一步分类和细化的专业意见，提高会计制度的适应性和可操作性;另一方面，在具体执行绩效审计的过程中累积经验，完善自身绩效审计理论体系，结合我国具体国情建立科学的绩效审计评价体系，从而促进绩效审计环境的整体改善。

［1］李绪翠.事业单位绩效审计评价指标体系研究［D］.沈阳:沈阳理工大学.2011.

［2］杨时展.现代民主政治与现代国家审计.［EB/OL］.［2002 －07 －08］.http://www.chinaacc.com/new/287/289/314/2006/1/ad1624563517160022445.html.

［3］许百军.寻租理论、政府权力的监督与公共责任视角下的经济责任审计［J］.审计研究，2005(4):84－88.

［4］王晓梅.政府绩效审计:理论基础与风险分析［J］.审计研究，2007(2):17－20.

［5］蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新［J］.审计研究，2011(2):9 －12.

［6］谢志华，孟丽荣，余应敏.政府绩效审计职能之二维层面:解除受托责任与实现决策有用［J］.审计研究，2006(3):28－32.

［7］王会金.国外政府绩效审计评析与我国绩效审计战略［J］.会计研究，2010(5):31 －37.

［8］刘家义.关于绩效审计的初步思考［J］.审计研究，2004(6):6－11.

［9］彭华彰，周铁锐，贺明明.国外绩效审计的启示与开展中国特色绩效审计的探索［J］.审计研究，2005(1):45－52.

［10］宋常.中国特色绩效审计制度体系探索［J］.审计与经济研究，2010(11):3－9.

［11］蔡春，蔡利，朱荣.关于全面推进我国绩效审计创新发展的十大思考［J］.审计研究，2011(4):32 －38.

［12］李凤雏，王永海，赵刘中.绩效审计在推动完善国家治理中的作用分析［J］.审计研究，2012(3):14－18.

(责任编辑 彭志强)