帅振威

【摘 要】 作为国家税制改革重要内容的“营改增”已经扩大到全国范围，高校作为纳税主体也必然要进行相应的改革，“财税〔2013〕37号”文对纳税人身份选择作出了新的规定。文章以高校的纳税人身份选择为切入点，分析了小规模纳税人和一般纳税人面临的税负，提出了税收筹划的要点，最后提出了几点建议。

【关键词】 营改增； 小规模纳税人； 一般纳税人； 税收筹划

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0116-03

按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，本次“营改增”仍予以沿用，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以应税服务年销售额是否达到500万元（含）为标准，应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，应税服务年销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。2013年5月24日，财政部、国家税务总局下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（以下简称《通知》），《通知》收窄了对可以不认定为增值税一般纳税人的例外性规定，只有不经常发生应税行为的非企业性单位，才可选择按小规模纳税人纳税。根据这一规定，高校不能再简单地以事业单位的身份认定为小规模纳税人。

不同的纳税人身份其计税方法、凭证管理等方面都不同，不同的纳税人身份将面临不同的税负，高校增值税纳税筹划的一个重点就是根据本校实际选择正确的纳税人身份。本文就高校纳税人身份的选择做一个简单的分析，以期对高校的“营改增”工作提供有益的参考。

一、高校选择小规模纳税人身份的利弊

高校是探索和发现高深知识的机构，更多地表现为一种智力服务，技术性、知识性服务耗费的物耗较少，特别是以文科和理科为主的高校，即使是实验性学科，实验所需的试剂、材料和设备也不能无限地购买，而且大多无法取得增值税专用发票，因此高校可抵扣的进项税额很少，选择一般纳税人身份会因为没有进项税额或进项税额很少而面临税负比“营改增”前增大的情况。下面就二者的税负进行测算：

定义S：取得的含税销售额，Y：营业税税负，G：小规模纳税人税负，E：一般纳税人税负。

原营业税税负为：

Y=S×5%=5%S

按小规模纳税人身份的税负为：

G=S÷（1+3%）×3%=2.91%S

在进项税额忽略不计的情况下，按一般纳税人身份的税负为：

E=S÷（1+6%）×6%=5.66%S

E-G=5.66%S-2.91%S=2.75%S

以上测算结果表明，在增值税进项税额忽略不计的情况下，如果符合条件，按小规模纳税人计税比按一般纳税人计税税负要轻2.75%。如果高校可取得的进项税额较少，每年取得的应税服务年销售额在500万元以下，选择小规模纳税人是整体上较为合适的选择，符合国家结构性减税的目的，也符合高校的实际且账务处理相对简单，师生易于理解和接受；如果高校的应税服务年销售额超过了500万元，但应税服务不经常发生，可以与税务部门沟通，选择继续保留小规模纳税人的身份。

认定为小规模纳税人也可能带来一些问题，小规模纳税人不能开具增值税专用发票，使合作方不能抵扣进项税额，造成一些单位不愿与高校合作，影响科研项目的引入。尽管可以请税务机关代开增值税专用发票，以北京为例，代开增值税专用发票需要放弃免税权，且36个月内不得变更，使高校丧失免税的优惠。针对这一情况，高校要根据自己的情况，对不同的纳税人身份所带来的税负变化和会计核算方式等多方面综合权衡后作出整体上利益最大化的选择。

二、一般纳税人身份的纳税筹划

根据《通知》的规定，经常发生应税业务的应税服务年销售额超过500万元的高校将成为超标小规模纳税人，应向税务部门申请办理增值税一般纳税人资格认定手续，转变为一般纳税人。《通知》规定，部分现代服务业的增值税税率为6%，如果不能或很少取得进项税额，高校将负担高出小规模纳税人近一倍的税负。针对这一新政策，高校要事先进行税负的测算，根据本校的实际做好税收筹划。

（一）一般纳税人税收筹划的思路

纳税筹划的思路是确定一般纳税人税负平衡点，以此确定税收筹划要点。如果纳税人取得的进项税额达到含税销售收入的一定比例，按一般纳税人计税，其税负与小规模纳税人、营业税相等，该比例即为“税负平衡点”。

定义Y：营业税税负，G：小规模纳税人税负，E：一般纳税人税负，S：取得的含税收入，X：销项税额，J：进项税额。

Y=S×5%=5%S

G=S÷（1+3%）×3%=2.91%S

X=S÷（1+6%）×6%=5.66%S

E=X-J=5.66%S-J

如果E=Y，即5.66%S-J=5%S，得到J=0.66%S

如果E=G，即5.66%S-J=2.91%S，得到J= 2.75%S

含税销售收入的0.66%和2.75%即为税负平衡点，如果进项税额达到含税收入的0.66%，其税负与“营改增”前营业税税负持平，如果达到2.75%，其税负与小规模纳税人持平。表1为高校“营改增”涉及的应税服务的税负平衡点的测算值。

上述的测算包含以下几层含义：

1.按一般纳税人身份，如果高校的税负和未“营改增”前持平，进项税额需达到含税收入的0.66%，低于这一比例将会负担比营业税更高的税负，高于这一比例将会负担比营业税低的税负。

2.如果高校的税负和小规模纳税人的税负持平，进项税额需达到含税销售收入的2.75%，低于这一比例将会负担比小规模纳税人更高的税负，高于这一比例将会负担比小规模纳税人低的税负。endprint

3.进项税额如果在含税收入的0.66%和2.75%之间，将负担比营业税低但比小规模纳税人高的税负，仍然符合“营改增”的目的。

（二）一般纳税人税收筹划的要点

通过上面的测算，作为一般纳税人，其税负的大小直接取决于其可抵扣的进项税额是否达到和超过税负平衡点，只有获取超过税负平衡点的进项税额，高校才能获得低于营业税和小规模纳税人的税负。高校纳税筹划的重点就是尽可能多地取得增值税进项税额，进项税额越多，减税越明显。

如果高校的应税服务年销售额未达到500万元，但其可供抵扣的项目较多，占到含税收入的2.75%或更高，由于高校会计核算都很健全，能够提供准确的税务资料，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，享受较低的税负。

如果高校的应税服务年销售额超过500万元，且经常发生应税服务，按照《通知》要求，都要转变为一般纳税人，根据一般纳税人税收筹划的要点，可以从以下几个角度入手，尽量更多地取得进项税额。

1.重新确认供应商纳税人身份，尽量取得增值税专用发票

高校要对日常业务进行梳理，明确可以取得增值税专用发票和不能取得增值税专用发票的业务，对可取得增值税专用发票的业务，应尽量选择一般纳税人作为供应商，淘汰小规模纳税人，日常业务中要树立索取增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证等可以抵扣进项税额的有效凭证的意识。

2.区分可抵扣和不可抵扣进项税额

高校财务人员在实际操作中要注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目。财务人员要加强对学校日常涉税业务的指导，对于可抵扣项目，要单独签订合同，单独结算，目的就是要取得增值税专用发票，避免涉税风险。比如购入的车辆用于运营，其进项税额可以抵扣，用于公司员工班车等福利则不予抵扣，两者共用，则可全额抵扣。高校根据教学、科研、实习的需要一般都设有车队，主要以大型车辆为主，车队在满足高校教学、科研需求而有余力的情况下还对外提供运输服务，实现部分创收，这部分车辆的进项税额是可以抵扣的；办公室、实验室等的装修费用进项税不可以抵扣，但随装修一同采购的办公家具等可通过单独签订合同单独购买的方式来获取专用发票，避免由装修公司打包统一购买而不能抵扣进项税额带来税负的增加。

三、对高校的几点建议

（一）重视高校的“营改增”工作，加强对财务人员的培训和教职员工的宣传

随着“营改增”的逐步推进，增值税将会逐步替代营业税成为高校除个人所得税之外的又一重要税种，由于增值税计征复杂、征管严格和法律责任重大，对高校的经营合规性和综合管理能力要求更高，在收入确认、设备材料采购、固定资产、办税环节等方面都有新的变化，所以要引起高校的高度重视。

“营改增”涉及业务面较广，除了引起高校税负的变化外，还容易影响到教职工争取科研经费的积极性。高校要结合自身的特点，认真学习国家出台的各项政策法规，加强针对财务人员特别是办税人员的培训。同时，要加强在全校范围内的宣传教育工作，取得教职员工对“营改增”工作的全面理解与支持。

（二）加强与税务部门的沟通和联系

受“税收不进学校”的传统观念的影响，高校教职工缺乏对税收法规的学习和了解，主观上认为在税收上高校应该是受到保护的。通过邀请税务部门人员举办讲座、座谈等多种灵活的方式，让师生了解各种税收政策，取得师生的普遍理解和支持，增强师生的纳税意识，同时也让税务机关更加了解高校的特殊情况，在日常工作中得到税务部门的支持。

（三）高校主动提出自身的利益诉求

高等教育经费投入不足依然是困扰我国高校发展的主要问题。从高校服务于社会、服务于经济的视角来看，高校取得的各项收入应合理减免税收。国家税制改革着眼于整个国民经济，其出台的相关政策与作为特殊事业单位的高校未必完全匹配。高校应该发挥主观能动性，根据自身的特殊情况，通过主管部门加强与国家税务部门的沟通，以期在税率、计税标准、进项税额抵扣等方面针对高校作出更加合理的、细化的、操作性强的规定。

【参考文献】

[1] 伯顿·克拉克.高等教育系统：学术组织的跨国研究[M].杭州：杭州大学出版社，1994.

[2] 吴克勤.“营改增”试点中部分现代服务业的税收筹划[J].注册税务师，2012（12）：40-41.

[3] 孙彩英.高校涉税业务研究[J].北京印刷学院学报，2012（5）：73-75.

[4] 陆亚如.“营改增”试点企业如何进行增值税纳税筹划[J].财会研究，2013（5）：45-46.

[5] 刘小龙.营改增后企业税务筹划管理的探索与建议：以上海地区营改增试点企业具体实施为例[J].中国管理信息化，2013（8）：23-24.

[6] 郭峻，黄英，冉茂盛，等，教育税收优惠政策下高校收入纳税筹划研究[J].重庆大学学报，2012（5）：163-167.

[7] 戴罗仙，刘运佳.高等教育税收政策国际比较及其启示[J].长沙理工大学学报，2011（1）：42-46.endprint

3.进项税额如果在含税收入的0.66%和2.75%之间，将负担比营业税低但比小规模纳税人高的税负，仍然符合“营改增”的目的。

（二）一般纳税人税收筹划的要点

通过上面的测算，作为一般纳税人，其税负的大小直接取决于其可抵扣的进项税额是否达到和超过税负平衡点，只有获取超过税负平衡点的进项税额，高校才能获得低于营业税和小规模纳税人的税负。高校纳税筹划的重点就是尽可能多地取得增值税进项税额，进项税额越多，减税越明显。

如果高校的应税服务年销售额未达到500万元，但其可供抵扣的项目较多，占到含税收入的2.75%或更高，由于高校会计核算都很健全，能够提供准确的税务资料，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，享受较低的税负。

如果高校的应税服务年销售额超过500万元，且经常发生应税服务，按照《通知》要求，都要转变为一般纳税人，根据一般纳税人税收筹划的要点，可以从以下几个角度入手，尽量更多地取得进项税额。

1.重新确认供应商纳税人身份，尽量取得增值税专用发票

高校要对日常业务进行梳理，明确可以取得增值税专用发票和不能取得增值税专用发票的业务，对可取得增值税专用发票的业务，应尽量选择一般纳税人作为供应商，淘汰小规模纳税人，日常业务中要树立索取增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证等可以抵扣进项税额的有效凭证的意识。

2.区分可抵扣和不可抵扣进项税额

高校财务人员在实际操作中要注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目。财务人员要加强对学校日常涉税业务的指导，对于可抵扣项目，要单独签订合同，单独结算，目的就是要取得增值税专用发票，避免涉税风险。比如购入的车辆用于运营，其进项税额可以抵扣，用于公司员工班车等福利则不予抵扣，两者共用，则可全额抵扣。高校根据教学、科研、实习的需要一般都设有车队，主要以大型车辆为主，车队在满足高校教学、科研需求而有余力的情况下还对外提供运输服务，实现部分创收，这部分车辆的进项税额是可以抵扣的；办公室、实验室等的装修费用进项税不可以抵扣，但随装修一同采购的办公家具等可通过单独签订合同单独购买的方式来获取专用发票，避免由装修公司打包统一购买而不能抵扣进项税额带来税负的增加。

三、对高校的几点建议

（一）重视高校的“营改增”工作，加强对财务人员的培训和教职员工的宣传

随着“营改增”的逐步推进，增值税将会逐步替代营业税成为高校除个人所得税之外的又一重要税种，由于增值税计征复杂、征管严格和法律责任重大，对高校的经营合规性和综合管理能力要求更高，在收入确认、设备材料采购、固定资产、办税环节等方面都有新的变化，所以要引起高校的高度重视。

“营改增”涉及业务面较广，除了引起高校税负的变化外，还容易影响到教职工争取科研经费的积极性。高校要结合自身的特点，认真学习国家出台的各项政策法规，加强针对财务人员特别是办税人员的培训。同时，要加强在全校范围内的宣传教育工作，取得教职员工对“营改增”工作的全面理解与支持。

（二）加强与税务部门的沟通和联系

受“税收不进学校”的传统观念的影响，高校教职工缺乏对税收法规的学习和了解，主观上认为在税收上高校应该是受到保护的。通过邀请税务部门人员举办讲座、座谈等多种灵活的方式，让师生了解各种税收政策，取得师生的普遍理解和支持，增强师生的纳税意识，同时也让税务机关更加了解高校的特殊情况，在日常工作中得到税务部门的支持。

（三）高校主动提出自身的利益诉求

高等教育经费投入不足依然是困扰我国高校发展的主要问题。从高校服务于社会、服务于经济的视角来看，高校取得的各项收入应合理减免税收。国家税制改革着眼于整个国民经济，其出台的相关政策与作为特殊事业单位的高校未必完全匹配。高校应该发挥主观能动性，根据自身的特殊情况，通过主管部门加强与国家税务部门的沟通，以期在税率、计税标准、进项税额抵扣等方面针对高校作出更加合理的、细化的、操作性强的规定。

【参考文献】

[1] 伯顿·克拉克.高等教育系统：学术组织的跨国研究[M].杭州：杭州大学出版社，1994.

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[3] 孙彩英.高校涉税业务研究[J].北京印刷学院学报，2012（5）：73-75.

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[5] 刘小龙.营改增后企业税务筹划管理的探索与建议：以上海地区营改增试点企业具体实施为例[J].中国管理信息化，2013（8）：23-24.

[6] 郭峻，黄英，冉茂盛，等，教育税收优惠政策下高校收入纳税筹划研究[J].重庆大学学报，2012（5）：163-167.

[7] 戴罗仙，刘运佳.高等教育税收政策国际比较及其启示[J].长沙理工大学学报，2011（1）：42-46.endprint

3.进项税额如果在含税收入的0.66%和2.75%之间，将负担比营业税低但比小规模纳税人高的税负，仍然符合“营改增”的目的。

（二）一般纳税人税收筹划的要点

通过上面的测算，作为一般纳税人，其税负的大小直接取决于其可抵扣的进项税额是否达到和超过税负平衡点，只有获取超过税负平衡点的进项税额，高校才能获得低于营业税和小规模纳税人的税负。高校纳税筹划的重点就是尽可能多地取得增值税进项税额，进项税额越多，减税越明显。

如果高校的应税服务年销售额未达到500万元，但其可供抵扣的项目较多，占到含税收入的2.75%或更高，由于高校会计核算都很健全，能够提供准确的税务资料，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，享受较低的税负。

如果高校的应税服务年销售额超过500万元，且经常发生应税服务，按照《通知》要求，都要转变为一般纳税人，根据一般纳税人税收筹划的要点，可以从以下几个角度入手，尽量更多地取得进项税额。

1.重新确认供应商纳税人身份，尽量取得增值税专用发票

高校要对日常业务进行梳理，明确可以取得增值税专用发票和不能取得增值税专用发票的业务，对可取得增值税专用发票的业务，应尽量选择一般纳税人作为供应商，淘汰小规模纳税人，日常业务中要树立索取增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证等可以抵扣进项税额的有效凭证的意识。

2.区分可抵扣和不可抵扣进项税额

高校财务人员在实际操作中要注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目。财务人员要加强对学校日常涉税业务的指导，对于可抵扣项目，要单独签订合同，单独结算，目的就是要取得增值税专用发票，避免涉税风险。比如购入的车辆用于运营，其进项税额可以抵扣，用于公司员工班车等福利则不予抵扣，两者共用，则可全额抵扣。高校根据教学、科研、实习的需要一般都设有车队，主要以大型车辆为主，车队在满足高校教学、科研需求而有余力的情况下还对外提供运输服务，实现部分创收，这部分车辆的进项税额是可以抵扣的；办公室、实验室等的装修费用进项税不可以抵扣，但随装修一同采购的办公家具等可通过单独签订合同单独购买的方式来获取专用发票，避免由装修公司打包统一购买而不能抵扣进项税额带来税负的增加。

三、对高校的几点建议

（一）重视高校的“营改增”工作，加强对财务人员的培训和教职员工的宣传

随着“营改增”的逐步推进，增值税将会逐步替代营业税成为高校除个人所得税之外的又一重要税种，由于增值税计征复杂、征管严格和法律责任重大，对高校的经营合规性和综合管理能力要求更高，在收入确认、设备材料采购、固定资产、办税环节等方面都有新的变化，所以要引起高校的高度重视。

“营改增”涉及业务面较广，除了引起高校税负的变化外，还容易影响到教职工争取科研经费的积极性。高校要结合自身的特点，认真学习国家出台的各项政策法规，加强针对财务人员特别是办税人员的培训。同时，要加强在全校范围内的宣传教育工作，取得教职员工对“营改增”工作的全面理解与支持。

（二）加强与税务部门的沟通和联系

受“税收不进学校”的传统观念的影响，高校教职工缺乏对税收法规的学习和了解，主观上认为在税收上高校应该是受到保护的。通过邀请税务部门人员举办讲座、座谈等多种灵活的方式，让师生了解各种税收政策，取得师生的普遍理解和支持，增强师生的纳税意识，同时也让税务机关更加了解高校的特殊情况，在日常工作中得到税务部门的支持。

（三）高校主动提出自身的利益诉求

高等教育经费投入不足依然是困扰我国高校发展的主要问题。从高校服务于社会、服务于经济的视角来看，高校取得的各项收入应合理减免税收。国家税制改革着眼于整个国民经济，其出台的相关政策与作为特殊事业单位的高校未必完全匹配。高校应该发挥主观能动性，根据自身的特殊情况，通过主管部门加强与国家税务部门的沟通，以期在税率、计税标准、进项税额抵扣等方面针对高校作出更加合理的、细化的、操作性强的规定。

【参考文献】

[1] 伯顿·克拉克.高等教育系统：学术组织的跨国研究[M].杭州：杭州大学出版社，1994.

[2] 吴克勤.“营改增”试点中部分现代服务业的税收筹划[J].注册税务师，2012（12）：40-41.

[3] 孙彩英.高校涉税业务研究[J].北京印刷学院学报，2012（5）：73-75.

[4] 陆亚如.“营改增”试点企业如何进行增值税纳税筹划[J].财会研究，2013（5）：45-46.

[5] 刘小龙.营改增后企业税务筹划管理的探索与建议：以上海地区营改增试点企业具体实施为例[J].中国管理信息化，2013（8）：23-24.

[6] 郭峻，黄英，冉茂盛，等，教育税收优惠政策下高校收入纳税筹划研究[J].重庆大学学报，2012（5）：163-167.

[7] 戴罗仙，刘运佳.高等教育税收政策国际比较及其启示[J].长沙理工大学学报，2011（1）：42-46.endprint