贾丽智+薛东璞

【摘 要】 自2012年1月1日起在上海实施的“营改增”改革试点是一项重要的税制结构性改革。以“营改增”政策为背景，重点研究“营改增”政策对咨询服务企业税负、利润表项目、定价机制和资金运转等方面的影响，并提出“营改增”下咨询服务企业的应对策略。

【关键词】 “营改增”； 咨询服务业； 政策试点

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0108-03

自2012年1月1日起，上海率先实施了交通运输业和部分现代服务业的营业税改征增值税的政策试点。2012年7月25日国务院召开常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。自2012年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8个省（直辖市）和宁波、厦门、深圳3个计划单列市。咨询业归属现代服务业，也被纳入试点范围。营改增将对咨询企业产生重大影响。本文以“营改增”政策为背景，重点研究“营改增”政策对咨询服务企业税负、利润表项目、定价机制和资金运转等方面的影响，并提出“营改增”下咨询服务企业的应对策略。

一、“营改增”政策相关变化

首先，“营改增”征税范围发生了变化。过去，营业税的纳税义务人为在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。其主要的征税范围有交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产9个行业。而在“营改增”政策的实施下，增值税的征税范围增加了一部分——应税服务。因此，现在的增值税征税范围包括销售应税商品、提供应税劳务和提供应税服务。营业税的征税范围减少了交通运输业和部分现代服务业。应税服务包括交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务）、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务等方面。

其次，出现一般纳税人和小规模纳税人的认定。在营业税中，纳税人是不分类的。而在增值税中，纳税人被分为一般纳税人和小规模纳税人。这对于实施“营改增”政策的企业来说，认定自己是什么纳税人身份是很重要的。纳税人的划分，以增值税年应税销售额和会计核算制度健全与否为主要标准。而对于“营改增”的企业来说，主要是看应税服务年销售额。应税服务年销售额超过500万元的纳税人应认定为增值税一般纳税人。应税服务年销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内提供交通运输和部分现代服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务销售额。超过小规模纳税人应税服务年销售额，属于非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税，可以申请不认定一般纳税人。

第三，“营改增”征税税率的变化。以前的增值税只有17%和13%两档税率，对于小规模纳税人来说，征税率为3%。营改增后新增了两档低税率11%和6%。新增的交通运输业、建筑业等适用税率11%，部分现代服务业适用税率6%。租赁有形动产适用税率17%。

二、“营改增”对咨询服务企业的影响

咨询业归属现代服务业，被纳入试点范围。营改增将对咨询企业产生重大影响，主要体现在以下几个方面：

（一）“营改增”对咨询服务企业税负的影响

税改之前，咨询服务企业适用的营业税税率为5%，税改之后，咨询服务企业中一般纳税人适用的增值税税率为6%，小规模纳税人适用的征收率为3%。对于一般纳税人而言，如果不考虑进项税额抵扣，一般纳税人的名义税负将上升1个百分点。但是，咨询服务企业肯定有一部分进项税额可以抵扣。实际税负是增加，抑或是降低，要取决于可抵扣的进项税额的多少。对于小规模纳税人而言，由于其由缴纳5%的营业税改为缴纳3%的增值税，税负下降幅度超过40%，成为此次“营改增”改革最大受益者。国家统计局上海调查总队对营改增试点涉及的6+1行业中的部分企业开展的调查显示，有43.4%的信息技术服务业、文化创意服务业、鉴证咨询服务业受访企业的税负增加。因为咨询服务企业的成本主要由工资、房租、物业费构成，这部分支出不能作为进项税抵扣，虽然看上去税率调整幅度仅1个百分点，但可能会造成企业税负略有增加。考虑到近几年咨询服务企业用工、物业成本不断上升的现实，他们认为此次“营改增”试点对咨询服务企业的实惠不多。

（二）“营改增”对咨询服务企业利润表项目的影响

按照现行税制规定，营业税是价内税，咨询服务企业的营业收入在价内税体系下并不扣减相应的营业税税款，而是作为成本费用处理。增值税是价外税，咨询服务企业的营业收入在价外税体系下需要剔除向服务接受方所收取的增值税额。必须将含增值税的收入，按照应税服务的适用税率（6%）或征收率（3%）换算为不含税收入。咨询服务企业实际缴纳的增值税税款，不构成企业的成本、费用。

税改前，咨询服务企业缴纳的营业税计入损益表“营业税金及附加”，计算企业所得税时从收入中扣除，对企业所得税有抵减效应。税改后，增值税作为价外税计入资产负债表中的“应交税费——应交增值税”科目进行核算，对企业所得税没有抵减效应。

例如，某咨询服务公司（认定为一般纳税人）主营业务收入为100万元，主营业务成本为30万元（假设成本费用可抵扣率为10%），假定其他费用不变。其税改前后的比较见表1。

（三）“营改增”对咨询服务企业定价机制的影响

咨询服务业的定价机制比较灵活，影响咨询服务业定价的因素也比较多。对于部分由于“营改增”政策的实行而使其税负增加的咨询服务企业来说，是否要提高咨询服务价格，要考虑咨询服务企业在市场中的竞争地位、业务细分状况等多方面的综合因素。

（四）“营改增”对咨询服务企业资金运转的影响endprint

“营改增”政策实施可以提高咨询服务企业的资金利用效率。税改后，一部分咨询服务企业会产生由于税负减少而释放的资金。企业可以运用这些资金，拓展业务领域，扩大企业规模；更新设备，提高企业的效率；培训人员，提高企业在行业中的竞争力。“营改增”政策对咨询服务企业资金利用将发挥乘数效应，企业应更注重对资金的管理和利用，注重新形势下的财务管理。

三、“营改增”下咨询服务企业的应对策略

“营改增”政策在试点地区试行的时间并不长，从上海试点试行的效果来看，总体还是很好的。但是，在实施“营改增”政策的过程中，试点企业还处在适应和调整阶段，还在摸索如何更好地利用“营改增”政策。企业应根据政策的变化，及时作出调整和应对，以便能够更好地运营和发展。

（一）合理认定纳税人身份

税改前，试点企业是缴纳营业税的，所以不存在纳税人身份选择的问题。但税改后，企业缴纳增值税，就会面临选择一般纳税人还是小规模纳税人的问题。根据国家税务总局公告2012年第38号规定，“营改增”试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续；试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。根据上述规定，应税服务年销售额超过500万元的咨询服务企业必须转变为增值税一般纳税人，而应税服务年销售额未超过500万元的咨询服务企业，可以自愿选择成为增值税小规模纳税人或增值税一般纳税人。

选择小规模纳税人还是一般纳税人，这主要取决于企业可抵扣进项税额的多少。所以，我们可以寻找小规模纳税人和一般纳税人进项税额的试算平衡点。假设咨询服务企业的年营业收入为500万元，可抵扣的进项税额为x万元，则一般纳税人的应纳增值税额为[500/（1+6%）*6%-x]，小规模纳税人的应纳增值税额为[500/（1+3%）*3%]，当500/（1+6%）*6%-x=500/（1+3%）*3%时，得出x=13.74（万元）。所以，如果企业的进项税额高于13.74万元，则可以选择认定为一般纳税人，如果进项税额低于13.74万元，则可以选择认定为小规模纳税人。企业可以仿照上述方法计算出自己公司的试算平衡点，以确定最适合自己的纳税人认定。

以会计师事务所为例，对于大型的会计师事务所，一般会符合一般纳税人的标准，即年销售额超过500万元以上，所以应当认定为一般纳税人；而对于小型的会计师事务所，如果事务所的经营仅是能维持现状，没有很长远的想法，那么就目前的状况，应选择认定为小规模纳税人，因为事务所的成本主要是以人力成本为主，进项税额的抵扣不是很多，选择小规模纳税人，会使企业的税负降低，利于企业的发展。但如果有的中小型企业有远大的目标，希望将来自己的事务所能做大做强，那么目前可以选择认定为一般纳税人，虽然刚开始的时候税负可能会有些压力，但只要企业经营得当，税负就能够降低。

（二）提高企业财务人员的专业技能

试点企业财务人员普遍反映，“营改增”对企业规范财务制度和财务人员的业务能力提出了更高的要求。“营改增”表面上看只是税种的变化，其实它涉及整个会计核算体系。在税制新政下，非常容易导致会计核算不正确、偷税漏税以及税收优惠政策利用不足的风险。在试点过程中，尤其要求企业财务人员充分了解政府出台的诸多政策，如果企业财务人员对政府出台的诸多政策不知情，也就不能根据企业的实际情况去申请相关补贴、优惠等。“营改增”政策实施之后，各试点地区已经下发了关于“营改增”政策的过渡性政策。以上海试点为例，咨询服务企业出具税务师事务所的鉴定报告，说明企业纳入“营改增”政策试点范围后，税负反而增加了，根据上海出台的扶持政策，就可以享受地方补贴。上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局2013年2月发布的《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》，按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式实施过渡性财政扶持政策，由市与区县两级财政分别设立“营业税改征增值税改革试点财政扶持资金”，专项用于对营业税改征增值税试点企业的财政扶持。对于“营改增”后税负增加累计超过5万元以上的企业，税务部门会及时通知其申请扶持，并依申请返还其税负增加额的70%，返还的税金在其申请后一个月内即可到账。又比如北京地区，如果咨询服务企业在税改后确实存在税负增加的问题，可以据实申请，财税按月监控，财政按季预拨，资金按年清算。企业根据自己单位所在地区的扶持政策，享受政策补贴。试点企业可以根据自身情况，与税务机关及时沟通，争取获得政府财政补贴。企业经常会碰到疑问需要专业部门解释和解答，财务人员可以通过12366热线服务功能、网络、微博等各种形式进行沟通，同时也方便企业向政府部门询问、反映新情况、新问题，能更好地获取政策信息，推动“营改增”试点的顺利实施。

（三）制定合理的经营策划方案

对于咨询服务企业，以会计师事务所为例，部分税负不减反而增加。北京自2012年7月1日起实行相关试点工作，会计师事务所在试点范围内。北京注册会计师协会抽取10家不同规模执业机构进行了税负变化的测算。据测算，属于一般纳税人的6家机构缴纳增值税额比原缴纳营业税额增加13.2%，城建税及教育费附加增加13.2%，企业所得税降低0.77%，总体税负约提高1.9%；理想情况下，小规模纳税人机构总体税负比原税负平均下降30%左右。所以，企业自己制定一个经营策划方案是至关重要的。咨询服务企业应当考虑或是增加可抵扣的进项税额，如更新设备等；或者及时把税负转嫁出去，以使企业更好地发展。财务人员应合理调整企业的整体预算和经营规划，尽可能地减少企业税负，增加资金流量，平稳度过适应期。

（四）呼吁适当降低现代服务业企业税率

此次把现代服务业纳入“营改增”试点范围，目的是降低现代服务业的税负，促进其发展。但国家统计局上海调查总队对营改增试点涉及的6+1行业中的部分企业开展的调查显示，有相当部分的研发、信息技术服务业企业和文化创意服务业企业以及物流辅助服务业企业税负增加。其中，有92.9%认为“实际税率提高”是其税负增加的主要原因，42.9%认为“房租、物业等费用在总成本中占比较大的项目不能完全抵扣”是其税负增加的主要原因。现代服务业企业原营业税税率为5%，“营改增”后，其增值税税率为6%，名义税率虽然只提升了1个百分点，但由于这类企业进项抵扣少，其实际税率也是有所提高的。为促进现代服务业发展，扶持小微型服务企业发展，使现代服务业企业真正能从“营改增”中得到实惠，建议直接适当降低其税率。

【主要参考文献】

[1] 姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响：基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011（2）.

[2] 李郁明.“营改增”对会计师事务所的影响分析[J].商业会计，2013（4）.

[3] 汪露，李建君.营改增对咨询行业的影响[J].当代经济，2013（2）.

[4] 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[S].财税〔2011〕111号，2011.

[5] 财政部，国家税务总局.关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[S].财税〔2012〕71号，2012.

[6] 国家统计局上海调查总队对营改增试点涉及企业的调研报告[R].2012.endprint