赵序海　曾富全

【摘 要】 文章通过对现代会计面临的挑战和三式簿记、作业成本法和平衡计分卡等现代会计管理理论的分析，借鉴现代会计管理理论的思想提出构建基于表单的多维会计的设想，并对基于表单的多维会计的设计思路进行了探讨。

【关键词】 多维会计； 表单； 现代会计； 会计管理

中图分类号：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0018-03

一、现代会计面临的挑战

传统会计认为，会计是一个按照一定标准对企业经营活动进行记录、加工的信息系统，会计具有反映和监督两种基本职能，而随着市场经济的发展和会计理论研究的不断深入，现代会计的内涵得到不断丰富，对经济的影响愈加深刻。

信息时代的到来，现代会计的作用已经不仅仅是对货币和实物的计量，而是用标准的契约语言为经济实体实现价值创造提供信息管理和风险控制服务。基于历史成本和货币计量假设的现代会计正面临越来越大的挑战。

（一）标准化的会计信息难以满足不同使用者的决策需要

会计的服务工具是标准的契约语言，只有通过标准的契约语言，即会计准则，才能保证股东、债权人、管理者等相关利益者无差别地理解经济业务记录和分析财务报表，得出“张家长或李家短”的结论，为其提供有用决策。然而这种标准具有时效性和地域性。也就是说，在不同的时期和不同的地域可能适用于不同的会计准则，如强有效率的市场更偏好使用公允价值，弱有效率的市场更偏好历史成本。

（二）会计假设面临越来越多的冲击

会计假设是会计核算的基本前提，是现代会计理论的基石。随着经济社会的发展，会计假设正面临越来越多的冲击。以会计主体假设为例，当今的会计主体已不仅仅是单一的企业，已经扩展到非政府组织、国家、企业集团、国家联盟等；多种计量属性的广泛使用、物价波动等对货币计量假设也产生越来越大的影响。

（三）会计目标的变化使得表外信息越来越受到关注

传统的会计目标是编制出公允、可靠的财务报表供相关决策者使用，而当前评价一个现代企业的持续发展能力已远非利润等单一指标，且远远超出货币可以计量的范围。笔者认为，会计的服务目标应该是实现价值创造，而保护自然环境和节约能源等社会责任、提升客户满意度、给员工创造发展的环境、制定正确而可持续的发展战略这些都是企业的价值创造变量。

（四）会计职能的拓展对会计提供的信息有着更多的要求

会计的服务职能是信息管理和风险控制。信息管理传承了传统会计的反映职能，但绝不仅仅如此，信息管理更强调“现时”资源信息的管理，信息流、物流、资金流、预算流的统一才能保证会计信息的及时客观。从时间上来看，信息管理涉及到事前、事中、事后的信息；从对象来看，信息管理除自身资源外，还要考虑市场环境和政策环境，比如说反倾销会计，就要研究竞争对手、消费者、中介机构和客户的交易心理等。信息管理需要一定的信息技术平台和更先进的数据结构，简单的会计记账方法已无法适应。风险控制是会计监督的具体体现，也正是会计存在的价值所在。传统的会计监督更多的是对企业历史交易行为的合法性、合理性和公允性的控制，而现代的会计监督更多的是要面向企业“未来”的决策，包含了内部风险控制和外部市场风险防范，内部控制包括了战略、预算、控制、执行、绩效评价的统一，市场风险则考虑外部效应、机会成本、投资回报、价值取向。

二、现代会计管理理论的主要思想与不足

自20世纪70年代以来，随着经济的发展，现代会计面临越来越多的挑战，传统的会计记录方式已无法适应信息处理的要求，也无法满足现代管理的决策需要，三式簿记、作业成本法、平衡计分卡等现代会计管理观念与技术应运而生，为会计理论和管理会计的变革和应用创造了良好的环境。

（一）三式簿记

1982年，美国会计学会出版了伊尻雄治所著的《三式簿记和收益动量》一书。在书中，伊尻雄治引入了“动力”、“收益动量”、“衰变”、“摩擦”等物理学的概念，改变传统复式簿记“资金来源=资金占用”的资金二分法，提出了以时间的“未来”作为第三度的“时间三式簿记”和以收益的导数——“动力”作为第三度的“微分三式簿记”，并进一步论证了“时间三式簿记”和“微分三式簿记”两种三式簿记的原型。“时间三式簿记的”方程式为“预算=财富=资本”；“微分三式簿记”的方程式为“财富=收益=动力”。三式簿记理论是对传统的以“资产=权益”为方程式的复式簿记的极大改进，揭示了财富增长的动因是收益（资本）的增长，而收益增长的动因则是动力的变化。

（二）作业成本法（ABC）

作业成本法的研究始于20世纪后期。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。为此，卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计兴衰史：相关性的遗失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。

作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。作业成本法下，产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，作业成本赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。通过对作业成本的计算和有效控制，可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在作业成本系统中变为可控。

（三）平衡计分卡（BSC）

自20世纪80年代末卡普兰和诺顿提出平衡计分卡的概念以来，平衡计分卡的理论和应用经历了三个发展阶段：

第一代平衡计分卡（Balanced Score Card）提出了四个角度的框架，认为企业单纯依靠财务指标存在很大的问题，建议应该从多个角度来审视企业（即财务角度、客户角度、内部流程角度和员工的学习与成长角度）。第二代平衡计分卡运用战略图（Strategy Map）工具，帮助企业解决了如何筛选和归类衡量指标的问题。强调衡量指标应该反映企业特有的战略意图，企业应设置具有战略意义的衡量指标体系。第三代平衡计分卡已经上升为战略性绩效管理体系，作为战略执行的工具来使用。通过战略中心型组织（Strategy-Focused Organization），调动企业所有的人力、财力和物力等资源，集中起来协调一致地去达到企业的战略目标。

（四）三种理论的不足

上述三种现代会计管理理论对会计管理理论发展起着重要的作用，但也存在明显的不足：

1.信息的及时性不足

虽然三种理论对会计利润的动因进行了剖析，但始终都无法在经济事件发生时作出评价，是一种事后决策，或者说他们是只有等所有经济事件发生后的一种评价系统。

动量会计虽然对未来利润的走向作了“动态”预测，但也是基于当年报表的结果分析，而当年的年报通常要等到次年的三四月才予以公布。作业成本法虽然对成本进行了更为准确而细致的分配，但无法在作业成本发生时进行监控，如果想知道当期一个时点的成本发生情况，就只能再实地调查。平衡计分卡作为一种评价指标体系，也只有在当期所有经济业务结束后才能作出评价。

2.以核算为核心，没有以经济业务为核心

即使引入了多种动因，但三种理论仍以利润作为核心，其本质仍是以财务核算为核心。随着企业精细化管理的深入，企业的管理层往往要对一个经济事件的发生和后果作出及时反映，而不再是利润的事后核算。企业的经济事件是否按照计划进行、是否按照规定流程、是否及时传导到管理高层，这些都是影响评价一个事件是否给企业创造价值的因素。目前传统会计理论的缺陷在于一切经济行为都是以事后核算作为基础，并且企业的经营行为都必须转换成“会计术语”进行反映，这样做的后果是很容易过滤掉非财务核算的有价值的信息流，如合同产生的时间、客户的及时反馈、与计划的差异程度等。经济业务的丰富信息在发生时被无情地剥离，而非货币性信息又只能通过其他工具（如作业管理、平衡计分卡）来弥补，原因就在于大多数人认为会计是一个信息系统，而这个信息系统只能记录货币性的事件信息。

3.没有和复式记账融合

上述三种理论虽然引入了很多非财务核算动因，但由于没有和复式记账相融合，导致发展了500多年的复式记账并没有与时俱进，仍然强调货币计量假设，只记录金额和数量（甚至有些时候无法记录单位成本），会计分录逐渐成为一个外人（非财务人员）都不看也看不懂的数字日志。因为审计和税务人员更关注原始凭证，管理人员更关注销售、客户、单位成本，董事会只关注报表，会计分录成为了区别会计人员和非会计人员的标志。随着对电脑依赖趋势的加强，会计人员也只能成为一名录入员。

三、基于表单的多维会计及其设计思路

随着计算机网络技术的发展，信息处理与传递技术的不断改进，会计信息加工、处理、利用技术也在不断发展和改进，为解决上述三种理论的不足提供了可能。借鉴上述现代会计管理理论，结合现代的计算机网络信息技术，笔者认为，未来的会计信息应与其他管理信息高度融合，并根据信息使用者的多方面需求全方位、多角度、多维度地提供，这就是多维会计。

（一）基于表单的多维会计的概念

多维会计借鉴动量会计（三式会计）、作业成本法和平衡计分卡等现行会计管理理论的优点，力求把核算流、现金流、管理流融合在一起，形成新的多维信息系统，将财务、人力、流程、客户指标合为一体，并以互联网技术为平台，真正实现信息的同步共享。事件维度分为表单维度、核算维度和管理维度三大类。表单维度是记录表单的输入项目如表单类型、对象、时间、执行人等，核算维度又分为会计、现金流、税务三个维度；管理维度包括预算维度、动量维度、评价维度等。

基于表单的多维会计是运用计算机网络技术，业务部门通过业务表单对经济业务过程进行多维度记录，把核算流、现金流、管理流融合在一起，将财务、人力、流程、客户指标合为一体，实现信息的同步共享，对经济业务动因进行全面分析的管理信息系统。

在基于表单的多维会计下，传统会计的基于会计分录的“信息流→会计分录→报表→信息流”的信息传递模式变为基于业务表单分录的“信息流—业务表单分录—多维信息流”模式，企业在业务发生环节就应该通过业务表单录入业务分录，可以及时了解业务发生时候的信息。

（二）基于表单的多维会计的设计思路

与传统会计信息系统只关注货币计量信息不同的是，多维会计信息系统需要输入更多的非货币信息。表单作为信息采集的重要手段，借助表单输入更多信息是多维会计的必然选择。

基于表单的多维会计设计思路是：首先将企业必要的原始数据如部门员工、客户、供应商、财务科目存放到初始设置的数据表中，在经济业务发生时，利用各种业务表单赋值到“业务分录表”中，最后根据“业务分录表”中的实时数据经过分类、统计生成各类报表并对业务进行分析评价，如图1所示。

由图1可见，基于表单的多维会计信息系统的整个数据信息流程，实际上类似于入水→蓄水→出水的过程：初始设置和各种业务表单就像是入水管；“业务分录表”是核心，其作用类似于一个蓄水池，可以存储一个会计主体全部经济业务的所有财务和非财务信息；各种导出报表就是出水管。

（三）业务表单及其功能设计

业务表单（Business Sheets），是实现业务信息单元与财务信息单元无缝隙对接，自动将业务信息流转换为会计信息流、资金流和管理信息流的表单系统。业务表单是基于表单的多维会计的关键，其设计需考虑实现如下功能：

1.按照企业的运营流程设置表单并形成表单库

表单库中的业务表单模板格式固定化，均严格按照内部控制制度要求设计，一旦表单各要件（如日期、时间、用途、制单、审核）确认无误，将自动生成会计、资金、税务分录。

2.通过表单记录形成环环相扣的业务链

每一项进入公司的资产“从入到出”都有唯一的编号（ID），这个编号用二维码生成，申请单、购货合同、运输单、验收单、入库单、领用单，采购员、运输员、验收员、仓管员、生产工人全部记录在二维码中。任何一个环节都能向前或向后查询完成进度和生产计划。一个环节完成时系统将自动通过邮件或短信通知下一环节的执行人，形成环环相扣的业务链。

3.最优决策和预警功能

一方面，业务表单链接各供应商、客户、服务商的历史和实时数据，为采购部门提供低廉而高质量的原材料，为销售部门提供最及时的配送和需求分析；另一方面，通过强大的数据分析能力，业务表单对超出预算计划数和同期异常值的交易或事项发出警报并暂时中止操作，待更高级别的管理者进行评估决定再做处理。

四、结束语

随着经济的发展，会计职能的拓展，会计承载的信息含量越来越重要。传统的会计理论以核算为核心，注重提供财务信息，不能及时提供经济业务的非财务信息，难以满足为企业内外部的信息使用者提供全方位、多视角的决策信息的需要。基于表单的多维会计，以业务为核心，充分利用计算机网络技术，可以对经济业务的实时数据经过分类、统计生成各类报表并对业务进行分析评价，无疑有助于及时提供全方位、多视角的决策信息，有望成为未来会计发展的一个方向。

【主要参考文献】

[1] （美）伊尻雄治.三式簿记和收益动量[M].娄尔行，译.上海：上海人民出版社，1984.

[2] Charles T. Horngren & Srikant M. Datar. Manage-

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[3] 许丰富.多维会计研究[J].会计之友，2006（9）.