10.房屋租赁关联方价格偏低如何进行涉税处理

问：本公司是一家房地产公司，本公司将开发的商业用房租赁给本公司投资组建的酒店公司，价格明显低于市场房屋租金价格。请问：税务机关是否会按市场价格核定征收营业税、房产税、企业所得税；税务机关按照市场价格核定征收营业税、房产税、企业所得税是否加收滞纳金？

黄龙置业有限公司 姚丽

答：在市场经济体制下，定价自由是市场主体享有的重要权利，但是企业将定价自由作为避税手段，侵犯国家征税权时，国家就可以依据实质课税原则对转让价格进行合理调整。《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号，以下简称《税收征收管理法》）第三十六条明确规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号，以下简称《税收征收管理法实施细则》）的规定，税收征收管理法所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。

根据《税收征收管理法实施细则》第五十四条的规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：1．购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；2．融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；3．提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；4．转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；5．未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。根据《税收征收管理法实施细则》第五十五条的规定，纳税人有应当进行纳税调整情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：1．按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；2．按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；3．按照成本加合理的费用和利润；4．按照其他合理的方法。

由此可见，你公司与酒店公司之间属于投资与被投资关系，属于关联方关系，你公司未按照独立企业之间的业务往来出租房屋，主要涉及营业税、房产税和企业所得税，税务机关有权确定营业税应税收入、房产税应税收入以及企业所得税应税收入。在营业税的计税依据上，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第七条的规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十条的规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。根据上述规定，你公司低价出租房屋，税务机关有权重新核定营业税应税收入。房产出租中租金收入偏低的房产税计税依据的确定也是根据营业税的计税依据。但也有的地方税务机关按照不低于以房产原值计算的房产税金额进行核定征收。如湖北省地方税务局《关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发〔2014〕63号）规定：“对租金水平明显偏低且无正当理由或以实物抵租的，应按照同一地段同类出租房屋的租金水平核定房产税应纳税额。无同一地段同类出租房屋参照的，可按照不低于以房产原值计算的房产税金额进行核定征收。”

在企业所得税上，《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第一百二十三条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。但对企业所得税是否调整应当区分情况。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整。根据上述规定，你公司与子公司分属于不同的法人主体，而且属于关联方，应按独立交易原则收取房租，低价出租使用将面临被税务机关进行纳税调整的风险。《税收征收管理法实施细则》第五十六条规定：纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）规定：“实施细则第五十六条所称“特殊情况”是指纳税人有下列情形之一：1．纳税人在以前年度与其关联企业间的业务往来累计达到或超过10万元人民币的；2．经税务机关案头审计分析，纳税人在以前年度与其关联企业间的业务往来，预计需调增其应纳税收入或所得额达到或超过50万元人民币的；3．纳税人在以前年度与设在避税地的关联企业有业务往来的；4．纳税人在以前年度未按规定进行关联企业间业务往来年度申报，或者经税务机关审查核实，关联企业间业务往来年度申报内容不实，以及不履行提供有关价格、费用标准等资料义务的。”

税务机关合理调整后应限期补征税款，但是不应加收滞纳金，除非纳税人未按照规定的期限缴纳税款。税收法定原则要求税收要素确定。税收法定原则要求税收要素确定，加收滞纳金的两个前提：一是税款确定；二是限期确定，在税务机关合理调整完毕、计算出补缴税款之前，征纳双方均不知道确定的税额，因此对纳税人不应加收滞纳金。纳税人实际上占用了税款的货币时间价值，理应作出补偿，因合理调整补征的企业所得税，税法明文规定加收利息，对于其他税种，税法并无加收利息的规定。《企业所得税法》第四十八条规定：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。《企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定：企业所得税法第四十八条所称息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第一百零九条进一步明确规定：特别纳税调整应补征的税款及利息应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照《税收征收管理法》第三十二条及其他有关规定处理。特别纳税调整补税在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库的，只加收利息不加收滞纳金；但如果未在调整通知书规定的期限内入库的将转执行加收滞纳金的规定。

赵玉清