苏善江+李铖+蔡印

【摘 要】 随着“营改增”改革步伐的加快，2013年国务院将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。文章分析“营改增”对广播影视行业链条中各企业的税负和收入的影响，并对企业面对这些影响应采取的对策提出相关建议，以使影视业“营改增”政策能够平稳过渡。

【关键词】 “营改增”； 税负； 影视业

2013年5月，财政部、国家税务总局联合发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），明确规定从2013年8月1日起在全国范围内实施“营改增”，同时将广播影视服务纳入现代服务业“营改增”的范围，适用的增值税税率为6%。在广播影视行业突飞猛进的今天，“营改增”是否能达到改革的初衷，消除重复征税，降低税负，提高行业发展速度？如何降低“营改增”对影视行业造成的冲击？本文在现有影视行业的基础之上，以实际财务数据为例，经简化处理测算“营改增”对影视行业上下游企业财务的影响和整体税负的增减变动情况。下面将逐项分析测算“营改增”对企业收入分配、税负水平、专项发展基金、影视价格的影响，并对如何使影视行业平稳过渡提出相关建议，以对涉及“营改增”企业的财务管理有所帮助。

一、现行的影视行业税金及收入分配

1.根据影视生产的一般流程，影视产品要经过制片、发行、播映三个基本的流通环节，在影视的流通环节，涉及影视发行企业（通常为一家）、影院企业等。在“营改增”之前，电影的制片、发行、放映通常是制作企业制作出影视作品后，将节目著作权中的发行权一次性转让，并许可电影院等机构播出影视节目之后，制片转让著作权按照“转让无形资产”税目征收营业税，而影院则根据票房收入依据“文化体育业”来征收营业税。

2.影视行业的收入分账按照如下规则进行：首先，制片厂将著作权转让给发行商按5%征收营业税；其次，国家按照票房总收入的5%征收电影发展专项资金，同时对院线和影院征收3%的营业税（发行单位不再重复征收）；然后，制片方和发行方共同分享剩余部分的43%；最后，院线和影院分享剩余部分的57%。

例1：某A影视制片发行公司将一部电影著作权以100万元出售给B影院，电影在各影院放映后获得 2 000万元票房收入（A、B均为一般增值税纳税人）。

B影院：国家首先征收100万元（2 000×5%）的电影发展专项资金，同时征收60万元（2 000×3%）的营业税，对于剩下的1 840万元票房收入，分得1 048.8万元（1 840×57%）。

A制片发行公司：缴纳5万元（100×5%）的营业税，获得转让收入95万元，同时获得分账收入791.2万元（1 840×43%）。

二、“营改增”后对各影视链条企业的影响

（一）对影视行业的收入总额和收入分配的影响

1.征收营业税以公司的应税营业收入为计税依据，而改革后增值税是价外税，以不含税营业收入为计税依据。增值税具有转嫁性，产品周转环节税通过价格转嫁至消费者，但短期内票房收入不会有明显升降。因此，假定改革前后营业收入水平不变，则：不含税价格=含税价格÷（1+增值税税率）；不含税价格比含税价格下降比例=（含税价格-不含税价格）÷含税价格x100%=增值税税率÷（1+增值税税率）×100%。可见，由于增值税税率不同，换算成不含税价格的收入比含税价格有所下降，其下降比例取决于增值税税率的大小。

2.原来影视业缴纳营业税，不存在抵扣的问题，且影视作品的制作方、发行方和影院在一次性缴纳完电影发展专项资金和营业税及附加后不再纳税，分账模式使相关税费由有关各方共同负担。而“营改增”后制作方、播映方和发行方在根据自己的获利水平确定收入后分别按照增值额缴纳增值税，并给下游企业开具增值税专用发票，这将打破影视业现有的票房分账模式。

（二）流转税对影视行业链条中各企业的税负影响

以下案例分析设置两个前提假设：第一，假设“营改增”后影院的电影票价短期不变；第二，假设“营改增”后保持制片发行公司毛利润不变。

对于处于影视行业下游的B影院：增值税销项税额为2 000/（1+6%）×6%=113.21万元，为保持利润不变，B影院应取得专用发票进项税（1 048.8+100） 6%=68.93万元，在取得A制片发行公司开具的增值税发票抵扣后实际缴纳的增值税为113.21-68.93=44.28万元，远远小于“营改增”之前的税金60万元，减轻了影院的税额负担（表1）。

“营改增”后处于影视行业上游的A制片发行公司按照现代服务行业6%的税率，应确认销售收入 （1 048.8+100） 106%=1 217.73万元，则增值税销项税额68.93万元（“营改增”前缴纳5万元的营业税），而影视作品的制作方主要成本由剧本费用、建组费用、摄制成本中的人员费用、器材费用、景地费用、生活费用等构成，而由于最大的成本是人工成本且无法抵扣，“营改增”后将增加制片发行公司实际的税收负担（表2）。

（三）流转税对影视行业的整体税负影响

对电影制作发行方而言，根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》（财税〔2009〕31号），在2013年12月31日前，销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税和营业税，因此“营改增”在2013年没有实质影响。

2013年之后，如果优惠政策不延续，相关收入将缴纳增值税。从整个影视链条分析（接上例），“营改增”之前，总流转税=60+5=65元，“营改增”之后，总流转税=B影院应纳税额+ A制片公司应纳税额=113.21+68.93-

68.93-A制片公司进项税额=113.21-A制片公司进项税额（即113.21-X）。当113.21-X≤65，即A制片能产生48.21万元，占放映收入的2.41%（48.21/2 000）以上时，流转税税负是下降的；否则税负将上升（表3）。endprint

（四）对电影发展专项资金的影响

“营改增”后由于取得的销售收入中含有增值税，且增值税是价外税，将减少上交电影发展专项资金。接上列，“营改增”后上缴的电影发展专项资金（2 000-113.21）×5%=94.34万元，小于”营改增”前上缴的100万元，这将减少国家电影发展专项资金收入。

（五）对影视价格的影响

“营改增”后，在短期内不会影响到票价的收入，从长期看，“营改增”将有助于整个影视行业的税负，提升行业盈利能力，利润空间的增加更能有助于影视行业调节影视价格。一方面可在当前成本下，降低影视价格，满足消费者需求；另一方面也可不降低影视价格，提升影视质量，制作更优秀的作品满足社会文化需求。

三、确保各影视链条企业平稳过渡“营改增”的建议

（一）让影院和制片方期初影片得到抵扣的“生机”

“营改增”过渡时期，影院和制片方有已制作但未销售的影片和购置固定资产，而此时“营改增”直接将税率由5%过渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于营业税纳税人购入的存货，是无法在“营改增”后进行抵扣的，加大了期初影片产生的税负。因此，建议税务机关一是根据影院和制片方当期期初影片和购置的固定资产情况来核定其抵扣的进项税额；二是允许在“营改增”试点之时，将上述的存货办理退货处理，从而不显著影响过渡期间的税负。

（二）定期测试制片方的税负水平，给予一定的税收优惠

“营改增”后，影视行业中的税负风险集中转移到了制片方，制片方能抵扣的金额，直接关系到”营改增”政策的减税作用能否发挥。因此，考虑到制片方制作成本中大量人工成本无法抵扣，可定期测试制片方的税负水平，在实际税负超过一定比例时，对制作方给予增值税即征即退的税收优惠，这将有助于激发制作方的积极性，有利于促进影视业的蓬勃发展。

（三）扩大影视行业的抵扣项目，创建良好的纳税环境

从长期看，过渡性财政扶持政策，不能根本解决“营改增”税负的波动影响，应适当增加进项税抵扣项目并加以明确，这将持续地对影视行业产生积极作用。例如，制片企业制片中的翻译、摄影、制片、剧（场）务、录音、照明、置景、道具、服装、美术、化妆、烟火、剪接、磁片及磁带等各种费用，对其中购买摄影机器设备和租赁的录影棚、道具和服装，能否根据具体情况明确具体项目，允许每年计提的折旧额或租赁费中能否测算合适的抵减比例核定为可抵扣进项税额。

营业税改征增值税对推进现代服务业经济结构调整具有重要意义，这项政策的顺利实施和平稳过渡将有利于影视行业完善税制，消除重复征税，从而推动影视产业的长期繁荣发展。因此，一方面企业应做好积极的准备，谨慎改变经营模式，适应政策的改变；另一方面政府要深入调研，出台“营改增”相应配套政策，推动影视业健康发展。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[S].2011.

[2] 国务院.中华人民共和国营业税暂行条例[S].2008.

[3] 财政部，国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[S].2008.endprint

（四）对电影发展专项资金的影响

“营改增”后由于取得的销售收入中含有增值税，且增值税是价外税，将减少上交电影发展专项资金。接上列，“营改增”后上缴的电影发展专项资金（2 000-113.21）×5%=94.34万元，小于”营改增”前上缴的100万元，这将减少国家电影发展专项资金收入。

（五）对影视价格的影响

“营改增”后，在短期内不会影响到票价的收入，从长期看，“营改增”将有助于整个影视行业的税负，提升行业盈利能力，利润空间的增加更能有助于影视行业调节影视价格。一方面可在当前成本下，降低影视价格，满足消费者需求；另一方面也可不降低影视价格，提升影视质量，制作更优秀的作品满足社会文化需求。

三、确保各影视链条企业平稳过渡“营改增”的建议

（一）让影院和制片方期初影片得到抵扣的“生机”

“营改增”过渡时期，影院和制片方有已制作但未销售的影片和购置固定资产，而此时“营改增”直接将税率由5%过渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于营业税纳税人购入的存货，是无法在“营改增”后进行抵扣的，加大了期初影片产生的税负。因此，建议税务机关一是根据影院和制片方当期期初影片和购置的固定资产情况来核定其抵扣的进项税额；二是允许在“营改增”试点之时，将上述的存货办理退货处理，从而不显著影响过渡期间的税负。

（二）定期测试制片方的税负水平，给予一定的税收优惠

“营改增”后，影视行业中的税负风险集中转移到了制片方，制片方能抵扣的金额，直接关系到”营改增”政策的减税作用能否发挥。因此，考虑到制片方制作成本中大量人工成本无法抵扣，可定期测试制片方的税负水平，在实际税负超过一定比例时，对制作方给予增值税即征即退的税收优惠，这将有助于激发制作方的积极性，有利于促进影视业的蓬勃发展。

（三）扩大影视行业的抵扣项目，创建良好的纳税环境

从长期看，过渡性财政扶持政策，不能根本解决“营改增”税负的波动影响，应适当增加进项税抵扣项目并加以明确，这将持续地对影视行业产生积极作用。例如，制片企业制片中的翻译、摄影、制片、剧（场）务、录音、照明、置景、道具、服装、美术、化妆、烟火、剪接、磁片及磁带等各种费用，对其中购买摄影机器设备和租赁的录影棚、道具和服装，能否根据具体情况明确具体项目，允许每年计提的折旧额或租赁费中能否测算合适的抵减比例核定为可抵扣进项税额。

营业税改征增值税对推进现代服务业经济结构调整具有重要意义，这项政策的顺利实施和平稳过渡将有利于影视行业完善税制，消除重复征税，从而推动影视产业的长期繁荣发展。因此，一方面企业应做好积极的准备，谨慎改变经营模式，适应政策的改变；另一方面政府要深入调研，出台“营改增”相应配套政策，推动影视业健康发展。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[S].2011.

[2] 国务院.中华人民共和国营业税暂行条例[S].2008.

[3] 财政部，国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[S].2008.endprint

（四）对电影发展专项资金的影响

“营改增”后由于取得的销售收入中含有增值税，且增值税是价外税，将减少上交电影发展专项资金。接上列，“营改增”后上缴的电影发展专项资金（2 000-113.21）×5%=94.34万元，小于”营改增”前上缴的100万元，这将减少国家电影发展专项资金收入。

（五）对影视价格的影响

“营改增”后，在短期内不会影响到票价的收入，从长期看，“营改增”将有助于整个影视行业的税负，提升行业盈利能力，利润空间的增加更能有助于影视行业调节影视价格。一方面可在当前成本下，降低影视价格，满足消费者需求；另一方面也可不降低影视价格，提升影视质量，制作更优秀的作品满足社会文化需求。

三、确保各影视链条企业平稳过渡“营改增”的建议

（一）让影院和制片方期初影片得到抵扣的“生机”

“营改增”过渡时期，影院和制片方有已制作但未销售的影片和购置固定资产，而此时“营改增”直接将税率由5%过渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于营业税纳税人购入的存货，是无法在“营改增”后进行抵扣的，加大了期初影片产生的税负。因此，建议税务机关一是根据影院和制片方当期期初影片和购置的固定资产情况来核定其抵扣的进项税额；二是允许在“营改增”试点之时，将上述的存货办理退货处理，从而不显著影响过渡期间的税负。

（二）定期测试制片方的税负水平，给予一定的税收优惠

“营改增”后，影视行业中的税负风险集中转移到了制片方，制片方能抵扣的金额，直接关系到”营改增”政策的减税作用能否发挥。因此，考虑到制片方制作成本中大量人工成本无法抵扣，可定期测试制片方的税负水平，在实际税负超过一定比例时，对制作方给予增值税即征即退的税收优惠，这将有助于激发制作方的积极性，有利于促进影视业的蓬勃发展。

（三）扩大影视行业的抵扣项目，创建良好的纳税环境

从长期看，过渡性财政扶持政策，不能根本解决“营改增”税负的波动影响，应适当增加进项税抵扣项目并加以明确，这将持续地对影视行业产生积极作用。例如，制片企业制片中的翻译、摄影、制片、剧（场）务、录音、照明、置景、道具、服装、美术、化妆、烟火、剪接、磁片及磁带等各种费用，对其中购买摄影机器设备和租赁的录影棚、道具和服装，能否根据具体情况明确具体项目，允许每年计提的折旧额或租赁费中能否测算合适的抵减比例核定为可抵扣进项税额。

营业税改征增值税对推进现代服务业经济结构调整具有重要意义，这项政策的顺利实施和平稳过渡将有利于影视行业完善税制，消除重复征税，从而推动影视产业的长期繁荣发展。因此，一方面企业应做好积极的准备，谨慎改变经营模式，适应政策的改变；另一方面政府要深入调研，出台“营改增”相应配套政策，推动影视业健康发展。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[S].2011.

[2] 国务院.中华人民共和国营业税暂行条例[S].2008.

[3] 财政部，国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[S].2008.endprint