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（中南财经政法大学会计学院 湖北武汉430073）

2 011年11月16日，联合国环境署在北京首次发布了一份绿色经济综合报告《迈向绿色经济——实现可持续发展和消除贫困的各种途径》。2012年11月，我国政府在党的十八大报告中也提出“绿色发展、循环发展、低碳发展”的口号。在这样的低碳经济背景下，环境成本在企业经营成本中所占比例越来越大，如何做好环境成本控制工作已成为我国企业的一大难题。然而我国的环保工作起步较晚，企业环境成本控制的理论和实践仍处于探索阶段，关于企业环境成本控制框架体系构建的研究还很少。由于日本企业环境成本控制框架体系的理论和实践都已进入相对成熟阶段，并且目前我国面临的环境问题正是日本已经经历过的，所以借鉴日本企业的成功经验，构建我国企业环境成本控制框架体系具有非常重大的意义。

一、日本企业环境成本控制框架体系的成功范例

从上世纪70年代开始，日本在短期内就从一个公害岛国转变为环境污染治理的典范，并长期保持了环境保护和经济发展“双赢”的局面，其中，日本企业的环境成本控制功不可没。现在许多日本企业已经获得环境管理体系（ISO14001）认证，拥有比较完善的环境成本控制框架体系：部门化的环境成本控制责任中心，明确的环境成本控制目标，全过程的环境成本控制方法，有效的环境成本控制效果评价。

（一）部门化的环境成本控制责任中心

日本企业对环境成本控制工作非常重视，有一半以上的企业设置了环保专门机构或设置了专门的环保负责人，同时实行环境成本部门化，划分各部门的环境成本控制责任。日本企业通常通过责任环境成本的归集和划分，把企业环境成本控制划分到各责任中心。这种环境成本责任的层层分解，可以明确企业各部门的环境成本控制责任，充分发挥产品研发设计、生产、销售、废弃物处理等各环节的潜力，降低环境成本，增加企业和社会的环境效益。此外，清晰地划分企业各部门的环境成本控制责任，也有利于评价各部门环境成本控制工作的绩效。

（二）明确的环境成本控制目标

日本企业之所以在环境成本控制方面能获得成功，还要归功于它们定期地制定环境成本控制目标。日本企业制定环境成本控制目标的举例，如表1所示。

表1 日本企业近期的环境成本控制目标

从以上环境计划可以看出，日本企业不仅定期制定环境成本控制目标，设定各项目标的目标数据，而且还注重目标达成情况的评估。这为企业环境成本控制起到了很好的标杆和鞭策作用。

（三）全过程的环境成本控制方法

从发展趋势来看，日本企业的环境成本从开始的关注企业上、下游成本到注重产品生命周期，其环境成本控制方法已日益成熟。日本大部分企业的环境成本控制都深入到了产品生命周期各个阶段，包括生态设计，绿色采购，清洁生产，绿色销售和废弃物回收。特别是我国企业还处在没有普及生态设计和废弃物回收阶段，日本企业比我们做的要好。如东芝集团的环境研发费用比例就是逐年上升的；在废弃物回收方面，三菱从废旧室内空调中回收稀土磁铁；松下追求“将生产活动中排放的废弃物最终处置量降至零”，2011年度其工厂废弃物循环利用率达98.5%；此外夏普和松下还提倡绿色物流，降低物流环节的环境负荷。

（四）有效的环境成本控制效果评价

日本企业不仅重视环境成本控制，更进行环境成本控制效果的评价。日本的很多企业，如索尼、松下电器、富士通、东芝、三菱电机等，都结合所在产业的特点，通过对企业的经济效果和环境负荷进行综合评价，进行有效的环境成本控制。鉴于环境保护带来的收益有的能用货币计量，有的还无法计量或很难计量，日本企业则采取了货币计量和实物计量两种方法：对环境保护的经济收益采取货币计量；对环境保护效果采取实物计量的方法。这使得企业评价自身的环境成本控制效果更有可操作性。

二、我国企业环境成本控制框架体系存在的问题

虽然近年来我国ISO14001认证也有较快的发展，但由于社会整体环保意识不高，环境认证体系发展依然显得过于缓慢，企业的环境成本控制框架体系还存在组织不协调、目标不明确、方法落后、缺少环境成本控制效果的评价等问题。

（一）环境成本控制组织不协调

我国企业存在环境成本控制组织不协调的问题。首先，由于企业环境成本产生于分散的各部门，各部门只对己方发生的成本和支出负责，忽略了该部门的某些环境行为也可能导致其他部门的或有环境成本。其次，企业各部门之间缺乏对环境成本控制问题的协调和沟通，容易发生各自为政的无效控制行为。

（二）环境成本控制目标不明确

我国缺乏主动制定环境成本控制目标的企业，有的只是国家环保部门公布的各大行业的环境治理目标指标，如温室气体减排量，能源节约量，资源循环量等。即使一些大型企业，如海尔在《环境报告书2011》中专门设置了环境目标这一项，但是还缺少具体环境成本项目的目标数据，亟待改进。

（三）环境成本控制方法落后

目前我国进行环境成本管理的企业只是被动地进行末端治理，也就是先污染后治理的管理模式。没有坚持预防为主、防治结合、综合治理的方针。这种环境成本控制模式不利于企业的长远发展，并且在产品材料构成、生产工艺既定的情况下，环境成本的降低幅度只能是有限的。在全球环保意识高涨的今天，环境成本控制的劣势无疑会削弱企业的竞争力。

（四）缺少环境成本控制效果的评价

我国现有的环境业绩评价指标是国家环境保护总局基于宏观管理角度提出的环境业绩指标统一标准，它们往往过度集中于企业行为的环境影响，忽略了环境成本投入带来的财务信息，即企业的环保效益。我国企业的环保工作主要是环保支出，包括资本化支出和费用化支出，而环保收益方面的信息则相对较少。海尔在其《环境报告书2011》中虽然创造性地提出了从绿色设计、绿色制造、绿色经营、绿色回收四个方面进行环境成本控制，但是却没有具体的评价指标。

三、日本企业环境成本控制框架体系对我国的启示

根据日本企业环境成本控制的成功经验，本文认为我国企业应建立环境成本控制责任中心，清晰地划分各部门的环境成本控制责任；设立与企业实际情况相符的环境成本控制目标；完善环境成本控制方法，对企业活动进行全面控制；最后，制定环境成本控制评价指标，评价各部门的环境成本控制责任履行情况和环境成本控制目标的实现情况。本文构建的我国企业环境成本控制框架体系如图1所示。

图1 企业环境成本控制框架体系图

首先，企业环境成本控制责任中心应促进企业各部门、员工之间对环境成本控制问题的协调和沟通，明确汇报途径和步骤，避免出现责任的重复；其次，对各部门的环境行为实施统一监控，协调处理各部门环境行为的相互影响，按照分工明确，责任易辨的原则，整体规划环境成本控制；最后，促使各部门从全局的角度降低环境成本，避免无效控制行为的发生。具体措施有：

（一）设定环境成本控制目标

设定与企业实际情况相符的环境成本控制目标，能很好地监督企业进行环境成本控制。在低碳经济背景下，企业环境成本控制目标应定为：优化协调环境成本与环保效果、经济效益之间的联系，避免和消除环境风险，最终实现企业和社会的可持续发展。

企业环境成本控制目标具体应包括：第一，自然资源和能源利用的合理化，使原材料和能源生产尽可能多的产品，提供尽可能多的服务；第二，经济效益最大化，即高效率，低成本，打造绿色品牌赢得环保效益；第三，对人类和环境的危害最小化，即使产品生命周期的各个阶段对环境的负面影响减至最小。

（二）完善环境成本控制方法

企业环境成本控制方法是环境成本控制中的关键。好的控制方法不仅能使企业得到好的环境治理效果，还能提高环境成本控制效率。受日本企业将环境成本控制渗入产品全生命周期的成功经验的启发，本文认为我国企业也应采用产品生命周期的控制方法。产品生命周期法应用到企业环境成本控制，首先，就是在产品的设计中，强调对于环境影响的预防；其次，采购中首选环保型材料；然后，进行清洁生产，降低生产过程的环境负荷；随后，销售中注重包装的环保性和绿色物流；最后，在产品的使用和报废阶段，实现对资源的循环利用。这种方法由于把产品整个生命周期中可能的环境成本都加以考虑，克服了传统成本控制模式下只考虑生产过程的缺陷，有助于企业实现低碳经济下的环境成本控制目标。

表2 环境成本控制评价财务指标

（三）制定环境成本控制评价指标

企业投入的环境成本能降低环境负荷，带来环境效益和经济效益，是企业进行环境成本控制的原动力。为了了解企业的环境成本控制状况，我国企业应设置包括非财务指标和财务指标，对企业环境成本控制情况进行评价。非财务指标具体应包括环境成本控制责任中心的设立情况；各部门环境成本控制责任的履行情况；员工的环保意识，按实物量计量的环境污染物排放指标等。财务指标如表2所示。

以上环境成本控制评价指标不应该是一成不变的，企业可以根据自身环境成本构成及管理需要，灵活设计指标。环境成本控制评价指标反映了企业环境成本控制状况，并且各期指标的变化趋势利于不同期间环境成本控制效果的比较。

四、结论

本文借鉴日本企业的成功经验，从建立环境成本控制责任中心、设定环境成本控制目标、完善环境成本控制方法和制定环境成本控制评价指标四个方面构建我国企业环境成本控制框架体系，具有一定的创新性。有效的环境成本控制框架可以使企业在保护环境的同时将环境成本降到最低，环境收益达到最大。我国有必要加强企业环境成本控制的理论和方法研究，借鉴国外先进经验，并结合我国实际情况，构建环境成本控制框架，以指导我国企业环境成本控制的实践。