龚扬帆

（中国政法大学 民商经济法学院，北京 海淀100088）

1 碳税概述

使用化石燃料等人类活动所造成的气候变化问题已经成为世界各国所共同面对的巨大威胁，积极应对气候变化、减少二氧化碳等温室气体的排放成为各国的共识。为了减少二氧化碳排放，芬兰在1990年成为第一个征收碳税的国家。此后，瑞典、丹麦、荷兰、意大利等欧洲国家，加拿大的魁北克省和不列颠哥伦比亚省也先后开始征收碳税［1］。对化石燃料所征收的碳税，使得化石燃料的使用成本增高，从而提高了非化石燃料（往往也是可再生能源、清洁能源）在能源市场中的竞争优势，降低了化石燃料的消耗量，最终减少二氧化碳的排放。

笔者认为，一个税种，无论其形式上是否被称为Carbon Tax，只要同时符合了如下3个标准，即应被归为实质上的碳税。

（1）设计税种时以减少二氧化碳的排放作为其目标或者目标之一；

（2）计税依据与能源的含碳量或者二氧化碳排放量相关；

（3）该税种实施后对于二氧化碳的减排起到了一定的效果。

我国目前直接对化石燃料征收的税种包括：增值税、成品油消费税、资源税。下面我们依据碳税的三项标准来重新审视这三个税种。

（1）增值税。增值税是一项基本的流转税，其主要目的是为了保障政府的财政收入而不是碳减排。其征收范围包括一切在境内销售、进口的货物，并不局限于化石燃料。因此其与碳税相去甚远。

（2）成品油消费税。根据国务院2008年12月28日发布的《国务院关于实施成品油价格和税费改革通知》，我国的成品油消费税除了筹措交通基础设施的维护、建设资金外，还承担有“促进节能减排和结构调整”的征税目的。成品油消费税采取的是定额税率，其单位是元每升成品油。通过计算每升成品油的消耗所产生的二氧化碳，可以将成品油的税率单位转变成元每吨二氧化碳。但是我国的成品油消费税实施之后，其节能减排的功能没有得到很好的体现，普通民众往往只感受到了油价的上涨，并没有意识到自己承担了一部分为减少二氧化碳排放而征收的税收。这主要是因为燃油税并没有成为一个独立的税种，而是作为消费税的一个税目，其社会引导功能有限。因此，我们很难将我国的成品油消费税视为一种碳税，尽管其与碳税确实存在相似之处。

（3）资源税。资源税与碳税的关系非常密切，体现在两者的征税对象都包括化石燃料，但其区别也非常明显。首先，资源税的征税目的主要是为了调整资源开采中的级差收入。其次，资源税中纳税人具体适用的税率，取决于纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，与资源的含碳量、二氧化碳排放量没有关系。因此资源税与碳税仍然存在较大不同。

综上所述，虽然增值税、成品油消费税、资源税与碳税在征税对象上存在重合，但是我国并没有实质意义上的碳税。

作为世界上二氧化碳排放量最大的国家，无论是从应对国际社会对中国日益高涨的减排压力出发，还是从节约能源、调整经济结构、转变发展方式的国内需求出发，中国都应该采取实质性的碳减排措施。2009年9月财政部财政科学研究所提出的《中国开征碳税问题研究》报告认为，开征碳税的必要性包括：是减缓国内生态环境压力的需要；有利于树立负责任的国际形象；有利于经济发展方式的转变；是完善环境税制的需要。另外该报告亦提到在我国开征碳税具有理论上、政策上、技术上的可行性［2］。本文认为，即使针对所有化石能源征收碳税是未来的趋势，但为避免对经济产生较大冲击，可以先对煤炭行业进行征税，然后再推广到其他化石能源领域。

2 选择煤炭行业开征碳税的原因

本文建议我国首先在煤炭行业征收碳税，然后再考虑扩大到其他化石能源。这主要是出于以下原因。

（1）煤炭在中国的能源生产和消费结构中占据绝对位置。根据《中国能源统计年鉴2011》，我国2010年一次能源的生产量总量达到279693万吨标准煤，其中原煤的产量占到81.3%；我国2010年一次能源的消费量总量达到307986万t标准煤，其中煤炭的消费量占到71.9%。另有数据显示，燃煤产生的二氧化碳排放总量占我国二氧化碳排放总量的85%以上［3］。仅仅对煤炭产业征收碳税，已经能够覆盖我国二氧化碳排放总量的很大部分。

（2）经过2011年的资源税改革，石油、天然气的资源税已经采用了比例税率，即按销售额的5%～10%征税，而煤炭仍然采用定额税率，焦煤每吨8～20元，其他煤炭每吨0.3～5元。仅就资源税的税额来看，煤炭的税额要远远低于石油和天然气。2011年之所以不改变煤炭从量计征的计税方式，主要是考虑到避免对经济产生较大冲击，而这客观上也恰好给今后在煤炭行业开征碳税提供一个征税空间。在将来进一步改革煤炭资源税时，可以选择在资源税之外另行开征碳税。当然，碳税的征收并不是简单地增税，这涉及到一系列的制度设计，这些都将在下文予以论述。

3 我国煤炭行业的税费改革问题

立税之前，需先清费，对煤炭行业开征碳税，并不意味着简单地增加煤炭开采、生产企业的税收负担。对煤炭行业开征碳税，必须先对煤炭行业已有的税费进行清理与整合。业界普遍认为，2012年之后煤炭行业结束了其“黄金十年”，市场较往年低迷。与此同时，煤炭行业与学界对于清理不合理收费、减少煤炭生产税费成本的呼声日益高涨。例如中国煤炭经济研究院院长岳福斌认为，“我国煤炭税费制度存在税费负担过重、收费名目繁多、税＇费＇化严重等问题，已严重影响煤炭产业乃至整个国民经济的平稳、健康、可持续发展。［4］”又如全国政协委员、中国煤炭工业协会副会长梁嘉琨认为，中国煤炭税费存在“煤炭税费项目多，税费重复征收问题突出；煤炭增值税税负重；多数产煤省（自治区、直辖市）征收价格调节基金，在一定程度上增加了企业的生产经营压力”［5］等问题。另有统计，我国煤炭企业除了法定税收外，需要交纳88种收费及基金，包括“资源环境类25种，经济建设类4种，行业管理类6种，市场行为类6种，企业发展类2种，社会功能类10种，交通运输类35种”［6］。

本文建议，在讨论煤炭行业税费改革的时候，应当看到中国应对气候变化的新形势，在将来对现有的涉煤税、费、基金进行清理整合的时候，应该看到开征碳税的契机。

以涉煤基金为例，我国目前对于煤炭行业征收的基金主要包括山西省的可持续发展基金以及其他各省（自治区、直辖市）所征收的煤炭价格调节基金。这两者性质上都属于财政部《政府性基金管理暂行办法》中所规定的政府性基金。但其中只有山西省的可持续发展基金依照《政府性基金管理暂行办法》的规定履行了审批程序，其余省份的价格调节基金并未获得财政部或者国务院审批，也从未被财政部列入每年的全国政府性基金目录，在合法性上存在争议，其征收与使用也远不及可持续发展基金那么规范、成熟。2007年山西省经国务院批准开始征收可持续发展基金，作为山西省开展煤炭工业可持续发展政策措施试点的一项重要内容，可持续发展基金将来有可能在其他产煤省份得到推广，以取代现有各个省份各自征收的价格调节基金。本文建议，将来在对涉煤基金进行进一步规范、改革的时候，应在充分借鉴、吸收山西省可持续发展基金运行经验的基础上，实现涉煤基金向碳税的转型，以更好地发挥其经济、环境作用。

4 煤炭价格调节基金向碳税的转型

目前，内蒙古、陕西、贵州等许多产煤大省对煤炭企业征收煤炭价格调节基金。我国的煤炭价格调节基金制度，是指地方政府为了调控煤炭供求关系，稳定煤炭价格，平抑市场价格异常波动而向煤炭企业征收一定费用的制度。根据发改委2011年《国家发展改革委关于加强发电用煤价格调控的通知》（发改电［2011］299号），省级政府征收的煤炭价格调节基金不得高于国务院批准的山西省煤炭可持续发展基金每吨23元的征收标准，不得对省内外用煤实行不同标准；超过每吨23元的，以及对省内外实行不同标准的，必须在2011年12月31日前进行整改。本文建议在全国范围内取消煤炭价格调节基金，减轻煤炭企业的负担，为碳税提供征税空间，理由如下。

4.1 煤炭价格调节基金的合法性存疑

各省征收煤炭价格调节基金，均主张以《价格法》为其法律依据，主要是第二十七条“政府可以建立重要商品储备制度，设立价格调节基金，调控价格，稳定市场。”但是对于此法条的解读，煤炭行业界、政府机关、学者之间存在争议，主要在于对“设立”二字的理解上。本条授权政府“设立”价格调节基金，但并没有明确这种价格调节基金设立的方式。政府设立一种基金，既可以通过政府预算安排资金的方式设立，也可以通过向公民、法人、其他组织征收费用的方式设立（即政府性基金）。二十七条仅仅赋予了政府“设立”基金的权力，但并没有明确说明政府可以通过“征收”来“设立”这种基金。此外，二十七条也没有明确具体是由哪一级政府来设立这种价格调节基金。那么，二十七条到底有没有授权地方政府通过征收方式来设立价格调节基金呢？在这个问题上，发改委和财政部在不同的文件中表露了不同的态度。

4.1.1 观点一

在发改委2011年《国家发展改革委关于加强发电用煤价格调控的通知》中，有如下表述：“除国务院批准设立的矿产资源补偿费、煤炭可持续发展基金，以及依法设立的对煤炭征收的价格调节基金外，凡属省级以下地方人民政府越权或擅自设立的附加在煤炭上征收的所有基金和收费项目，必须在2011年12月31日前由相关地方人民政府自行取消”、“省级人民政府对煤炭征收的价格调节基金……征收标准合计不得高于国务院批准的山西省煤炭可持续发展基金每吨23元的征收标准”。由该表述可见，发改委认为，省级政府依法是可以设立煤炭价格调节基金的，而且这种基金也可以以征收的方式设立。

4.1.2 观点二

财政部在《政府性基金管理暂行办法》中，将政府性基金定义为“各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金”，由此定义可见，煤炭价格调节基金也属于政府性基金。在《政府性基金管理暂行办法》中，财政部规定了设立政府性基金的申请和审批程序：对于法律、行政法规和中共中央、国务院文件明确规定征收政府性基金，但没有明确规定征收对象、范围和标准等内容的，都必须经过财政部审批（其中一部分需由国务院批准）。事实上，作为一种政府性基金，我国的煤炭价格调节基金大部分没有履行申请和审批的程序，而财政部每年公布的政府性基金目录中，也从未收录煤炭价格调节基金。可以看出，财政部对于煤炭价格调节基金的合法性采取了否定的态度。此外，在《关于公布2012年全国政府性基金项目目录的通知》中，财政部更加明确地提到“凡未列入《目录》以及未经国务院或财政部批准的政府性基金，公民、法人和其他社会组织应拒绝缴纳。”

“在所有公法领域，公权力的行使都应当保持相当程度的谦抑，除非得到法律明确授权，否则，公权力主体不得作出任何可能侵害私有财产权的行为，同理，也不得任意作出可能征收私有财产的决定。［7］”仅从《价格法》第二十七条来看，目前我国各个产煤大省普遍征收的煤炭价格调节基金其合法性尚有待商榷。

4.2 煤炭价格调节基金的使用范围混乱

各地的煤炭价格调节基金虽然都使用相同的名字，但基金收入的使用范围各不相同，存在一定的混乱。

陕西省煤炭价格调节基金主要用途包括：①稳定煤炭市场价格，缓解省内供求矛盾；②促进煤炭资源有效利用与生态环境保护建设；③矿区沉陷等地质灾害治理补贴；④煤矿安全生产支出补贴；⑤安全、科研以及煤矿职工的教育和培训；⑥经省人民政府批准的其他支出项目。

四川省煤炭价格调节基金主要用于促进电煤生产供应与储备，包括：①电煤供应补贴。对向主网火电厂、地方火电厂和纳入统调的企业自备火电厂供应电煤的煤炭企业给予补贴；②电煤丰存枯用储备补贴、电煤应急调度价格补贴；③地税部门代征手续费；④经省领导小组批准的其他用途。

贵州省煤炭价格调节基金的使用范围包括：①不低于征收金额的50%用于平抑市场煤炭价格；②矿区经济结构调整和后续非煤产业发展；③矿区地质灾害治理和煤矿安全生产补欠；④经省人民政府批准的其他用途。

各省的煤炭价格调节基金均归属于地方政府收入，由于透明度和监管力度较低，其容易变成法律监管的盲点，成为地方政府增加收入的一种手段。

煤炭价格调节基金合法性存疑，且使用范围混乱，因此本文建议取消煤炭价格调节基金，以碳税取而代之。碳税作为一种法定税种，相比于游走在《价格法》边缘的价格调节基金，更具有合法性、权威性。税收征收、使用的稳定性、规范性，也可以解决煤炭价格调节基金使用混乱的问题，杜绝乱收费现象的发生。更何况《陕西省煤炭价格调节基金征收使用管理办法》中规定的价格调节基金用途本身就包括“促进煤炭资源有效利用与生态环境保护建设”，这与碳税的征税目的、税收用途是一致的，完全可以用今后开征碳税取得的收入来实现。

5 山西省煤炭可持续发展基金向碳税的转型

5.1 煤炭可持续发展基金相对于价格调节基金的进步

相对于其他省份的价格调节基金，山西省的煤炭可持续发展基金具有如下几点进步。

（1）合法性。与游走在《价格法》边缘并广受质疑的价格调节基金相比，煤炭可持续发展基金的设立完全符合法律、法规、规章所要求的程序。2006年发改委向国务院报送《关于在山西省开展煤炭工业可持续发展政策措施试点的意见》中提到“基金的审批管理由财政部负责，征求国家发展改革委意见，报国务院批准；有关基金具体使用安排等事项，由国家发展改革委会同财政部、环保总局审批”，该意见得到了国务院的同意。之后，财政部和发展改革委分别同意了山西省报请批准的《山西省煤炭可持续发展基金征收和使用管理实施办法（试行）》与《山西省煤炭可持续发展基金安排使用管理实施细则（试行）》。此外，可持续发展基金也被财政部列入了每年的全国政府性基金目录。

（2）规范化与制度化。山西省的煤炭可持续发展基金，在基金的征收对象、征收主体、征收标准、征收额的确定、征收管理等方面的规定都比各省的价格调节基金更为规范化、制度化。以煤种征收标准的设置为例，内蒙古的价格调节基金征收标准分为三档：褐煤、无烟煤、其他煤种，分别适用8元／t、20元／t、15元／t的征收标准。陕西省煤炭价格调节基金的征收标准则分为原煤（含洗混煤）与洗精煤、焦炭两档，分别适用15／t和25／t两档征收标准。而山西省煤炭可持续发展基金2011年的征收标准则分为12档，包括：焦煤；1／3焦煤；肥煤；瘦煤；贫瘦煤；气肥煤（肥气煤）；晋城市境内无烟煤；阳泉市境内无烟煤；其他市境内无烟煤；贫煤；弱粘煤、不粘煤及1／2中粘煤；气煤、长焰煤、褐煤。相比于做简单化分类的价格调节基金，这样的细化规定更有利于煤种征收标准的精细化操作。

5.2 煤炭可持续发展基金向碳税转型的理由

（1）征收目的上的一致性：煤炭可持续发展基金与碳税的征收目的，都是为了将煤炭开采、生产过程中所产生的负外部性内部化，让煤炭开采、生产企业承担其社会成本，从而使得煤炭价格能够反映出煤炭生产的环境成本，实现“受益者付费”，防止煤炭企业滥用自己的开采权利，置其开采行为给环境带来的损害于不顾。

（2）收入使用上的高度重合：《山西省煤炭可持续发展基金安排使用管理实施细则（试行）》中规定了“基金主要用于企业无法解决的跨区域生态环境治理、支持资源型城市（地区）转型和重点接替产业发展、解决因采煤引起的其他社会性问题。（一）跨区域生态环境治理。主要治理内容包括：煤炭开采所造成的水系破坏、水资源损失、水体污染；大气污染和矸石污染；植被破坏、水土流失、生态退化；土地破坏和沉陷引起的地质灾害等……”，并规定了基金用在跨区域生态环境治理上的支出原则上应按50%的比例安排。

（3）以碳税的形式代替基金的形式，并不会让地方政府的收入减少，只会让这种收入的取得更加规范化，也更具有在全国范围内推行的可行性。同时，碳税的开征能够帮助中国应对国际上对中国的减排压力，也能对国内用煤企业起到引导作用，促使其使用清洁能源。在以碳税代替可持续发展基金后的一段时间里，可以先保持与可持续发展基金征收标准大概一致的税率，然后再依节能减排的需要，依严格的法定程序调整税率。

5.3 煤炭可持续发展基金对碳税开征的借鉴意义

（1）对征税环节、纳税人的启示。我国未来的碳税宜采取与煤炭可持续发展基金一致的征税环节，即在煤炭的开采、生产环节征收。这样设计的好处在于可以相对集中地实现税收的征收，避免向数量广大的消费者征收，降低税收的征收成本。此外，除了规定在本省区域内从事原煤开采的单位和个人为基金的缴纳人外，山西省还规定了收购未缴纳基金原煤的单位和个人为基金的代扣代缴义务人。我国的碳税也可以相应地将从事原煤开采的单位和个人作为纳税人，将收购未缴纳碳税原煤的单位和个人作为税收的代扣代缴义务人。

（2）对征收方式的启示。无论是征收基金还是碳税，都要面临如何确定煤炭产量的问题。对此，煤炭可持续发展基金采取了查账征收、核定产量征收两种征收方式。“对账簿健全，能正确核算产量、投入、成本、费用的单位和个人，采取查账征收的方式，按生产台账和有关账簿记载的产量征收”，“对虽设置账簿，但不能正确核算产量、收入、成本和费用以及不按规定设置账簿的单位和个人，采取核定产量征收。”另外还对税务机关核定产量所依据的指标进行了规定。我国将来征收的碳税，也应借鉴这两种征收方式，对征税对象的数量进行确定，保证税收的收入。

（3）对收入使用的启示。山西省煤炭可持续发展基金的使用实行专款专用，仅2008年、2009年两年，基金安排项目2190项，其中，跨区域生态综合治理592项，转产转型和重点接替产业1215项，由采煤引起的社会问题378项［8］。我国将来开征碳税所取得的税收收入，也应实行专款专用，并在使用范围中增加促进节能减排的投入。

6 结语

目前我国煤炭行业税费负担过重，税“费”化问题严重，对煤炭行业进行税费改革成为煤炭行业业界和学界的共同呼吁。与此同时，随着气候变化问题的日益严峻，国际上对中国的减排压力日益增大，国内节能减排、调整经济结构的需求也不断增长，中国采取实质性的减排措施也成为学界的一股潮流。笔者正是看到了煤炭行业税费改革和中国采取实质性碳减排措施这两股潮流，所以提出了将目前实行的煤炭价格调节基金与煤炭可持续发展基金转型为二氧化碳税的构想。这种基金向碳税的转变，既不会减少政府的收入，也不会增加煤炭企业的负担，却能同时起到规范煤炭行业收费和引导节能减排的双重作用。

［1］汪增涛.碳税征收的国际比较与经验借鉴［J］.理论探索，2009（4）：68～71.

［2］苏 明，傅志华.中国开征碳税：理论与政策［M］.北京：中国环境科学出版社，2011：6～9.

［3］武晓娟.涉煤行业碳排放问题日益突显［N］.中国能源报，2012－12－24（16）.

［4］林火灿.煤炭行业减负，重在“清费”“正税”［N］.经济日报，2013－03－21（5）.

［5］刘 冰.税费之困，困在何处，何以解困［N］.中国煤炭报，2013－03－18（6）.

［6］佚 名.涉煤税费比“梁山好汉”还多［N］.中国煤炭报.2013－03－08（6）.

［7］叶 姗.征收价格调节基金的合法性质证［J］.法学论坛，2013（2）：122～131.

［8］山西省财政厅课题组.山西省煤炭可持续发展基金政策效应与完善研究［J］.山西财税，2010（8）：14～18.