政府审计参与国家治理的理论基础和路径选择研究

2013-04-11王海兵

湖南财政经济学院学报 2013年5期

王海兵

(重庆理工大学财会研究与开发中心/会计学院，重庆 400054)

经济全球化、政治民主化、文化多元化大背景下，“善治”已经成为我国国家治理的目标，“善治”就是政府主导下的、旨在促进社会公共利益最大化的管理活动。国家审计的本质首先是权力制衡的支持系统［1］，应当能够监督和评价国家治理服务、防范和化解国家治理冲突［2］。政府是我国最重要的政治权力主体，在公共治理中处于核心地位并发挥决定性作用。实现良好的国家治理，良好的政府审计治理政策是必不可少的，“良政”要求政府审计具备民主、法治、责任、服务、质量、效益、专业、严谨、透明、廉洁等众多基本要素，现代国家审计的三大方向，即针对政府预算权的预算执行审计、针对国家行政权的管理绩效审计以及针对国家权力人格化身的政府官员的经济责任审计，充分体现了政府审计更好地服务于国家良治、善治的目标［3］。藉此有效推动国家政治、经济、文化、社会和环境等各方面的发展，最终达到对国家政治秩序的维护、实现社会资源合理分配的目标。政府欲通过“良政”来实现国家的“善治”，政府审计充当着不可替代的角色。

政府审计作为国家治理系统中一个具有监督、评价、抵御功能的“子系统”［4］，嵌入到国家治理结构并在维护国家经济安全、反腐倡廉以及提高工作透明度等方面发挥举足轻重的作用。2013 年6 月17 日，李克强总理到审计署调研，召开审计工作座谈会并作了重要讲话，审计署是他就任以来考察的第一个国务院部门，体现了国家领导人对政府审计工作的高度重视，同时也反映了政府审计对于国家治理的重要意义。政府审计的产生和发展来源于国家治理，国家治理的目标、任务、重点和方式发生变化，也对政府审计的目标、任务、重点和方式产生影响并使之发生改变。政府审计主要以国家治理的需求为目标，承担相应的责任。目前，我国经济、政治、社会、环境、文化等各方面都还存在许多问题，政府审计独立性差、透明度低、盲区大、审计内容较单一。政府审计作为我国国家治理的经济与权力监督手段①，通过建立专门机构和专职人员独立开展审计工作，实现国家对社会治理体系的合法制约。

如何在国家治理大系统中准确把握政府审计的功能特征、目标定位，探寻实现政府审计参与国家治理的路径功能，以及如何有效体现政府审计在国家治理过程中的作用，是目前我国政府审计重大工作内容之一和政府审计亟待解决的迫切问题，也是目前审计理论界和实务界关注的焦点。笔者认为，要想实现良好的国家治理，探索国家治理视角下政府审计的实现路径，需要深入分析政府审计参与国家治理的理论基础，结合我国政治、经济、社会、环境、文化的具体现实情况得出路径才是符合我国国情的有效方法。

一、国家治理与政府审计概述

1、国家治理的概念

国家治理是一个永恒话题。每一个主体机构，建立完善的治理机制，加强有效的治理都是必不可少的。国家与其他机构相比更加庞大复杂，更加离不开治理。每个历史时期，因为经济环境的变化，国家治理的目标、方法、模式会有所不同，但实现国家“善治”则是每个国家的共同愿望和不断追求的目标。

国家治理属于上层建筑范畴，包含管理和统治两方面的含义，但从总体上说，主要强调国家机关为了实现经济社会持续发展的目标，通过一定的制度安排和体制设置，协同市场和公民共同管理社会公共事务，推动经济和社会协调发展的过程。国家治理的实质是国家将大众赋予的权力进行合理配置和运用，以此控制、管理国家和社会的各项事务，达到国家经济安全，国家利益不受损害，人民权益得以维护，社会保持稳定发展，实现科学发展。

2、国家治理的目标

长期以来，我国一直以坚持走中国特色社会主义道路、坚定不移的发展社会主义民主政治、2020 年建成小康社会为目标。发展目标要求我们与时俱进、开拓创新、大力推进行政管理体制改革，建设效益型、责任型、服务型政府，不断探索新形势下的国家治理模式，推动国家政治、经济、社会、环境、文化的全面繁荣和协调发展。总体说来，推动国家各方面建设事业健康发展，实现国家政治秩序稳定，政府能够持续地对社会资源进行合理分配是国家治理的最终目标。同时，通过国家治理职能的发挥不断舒缓社会矛盾以实现对社会秩序的维持、通过不断改良国家治理系统以提高社会系统运行的有效性，保障国家和人民的整体利益，最终实现长治久安，即所谓的“善治”。

(1)政治目标

国家治理在政治方面第一要务是要保证政府审计信息公开，政府审计信息公开作为国家民主与法制建设的具体表现，也是推进民主与法治的有效工具。多年来，我国政府审计透明度不高，贪腐现象较为严重，以“三公经费”的公开为例，政府审计信息公开并未落到实处，公众无从得知“三公消费”的支出数据是否准确无误，资金的具体去向相关部门也未进行合理分析与详细说明，公开的只是一个汇总的数据。行政权力是资源配置和运用的强大驱动因素，不合理的权力干预可能导致预算约束的“软化”。“三公经费”问题背后存在着权力的僭越和寻租，对“三公经费”进行审计实质上就是对政府部门及人员权力的合理运用情况进行审计监督。政府审计结果的信息公开是实现民主政治的有效保障之一，因此制定一套有效的政府审计公告制度是必然要求。具备政府审计公告制度的前提下，政府审计通过揭示以及向社会公众反映受托责任方代表国家与公众利益履行职责的总体情况和存在的问题，可以有效发挥审计监督、立法监督、舆论监督和社会监督多重约束机制的合力作用，促进受托责任方依法履行职责。

(2)经济目标

目前，我国已经进入全面建成小康社会的黄金时期，政府以经济建设为中心，国家经济实力显著增强，国有资产规模不断扩大，资产质量不断提高。在科学发展观指导下，政府部门出台并实施系列调控新政，对社会生产力的发展进行合理引导。国家经济安全得以维护，人民物质文化生活水平不断提高，但经济体系中的商业贿赂、商业伦理失范、侵害消费者利益等时有发生，甚至牵涉到某些政府部门的人员，严重影响公众利益和经济系统的可持续性。这些现象，既是经济问题，也是政治问题，还是社会问题，政府审计大有可为，而不是仅仅依靠消费者的投诉检举或者媒体的曝光声讨。在政府审计“审计监督”论当中，监督职能作为国家经济运行监督体系的重要职能，是必不可少的。通过依法独立履行审计监督职责，及时、客观、可靠的为国家治理提供信息，对行政事业单位及国有企业的财政预算和决算，以及预算外资金的管理和使用情况的真实性、合法性进行审计监督，避免财政超支，造成资金浪费，实现真正意义上的3E 审计，是近期政府审计亟待加强的。

(3)社会目标

我国正处于加快转变经济发展方式的关键时期，构建和谐社会，整个社会达到公平、公正是实现国家良好治理的目标之一。国家在社会方面的治理主要以社会保障体系的推进程度和工作质量表现出来，它们直接关系到经济发展方式是否能够顺利转变，是实现我国经济社会科学发展的重要途径之一。社会保障体系是社会安全稳定的重要防线，没有稳定的社会，实现国家良好治理只能是“纸上谈兵”。国家要想实现“良治”，必须通过政府主导社会保障体系的改革与完善，帮助人们防范和降低在教育、住房、养老、医疗、劳动保护、生育等方面的社会风险，改善全体社会成员的社会福利。开展社会保障审计，可以发现社会保障政策执行中存在的缺陷和不足，促进健全社会保障制度，使人们共享经济发展成果，缓解社会结构转型所引发的各种矛盾和冲突，维持社会稳定，建设和谐社会。

(4)资源环境目标

随着我国经济社会的发展，我国在资源和环境方面不断遭受严重破坏，虽然我国已经对国有土地专项资金、矿产资源、节能减排、长江上游水污染防治、天然森林资源保护工程等方面开展了资源环境审计，但是对于我国审计机关而言，资源环境审计还是一个刚刚兴起的领域，尚未形成一套比较成熟的审计理念和工作思路。并且，在海洋资源、核安全和核辐射、大气污染等方面尚未涉足，然而这些资源正是促进一国经济社会可持续发展的关键因素之一。因此，政府必须对我国的资源环境进行有效治理，这就要求我国对国有资源环境的规划、开发、利用行为进行合理安排，提高资源环境审计工作质量，做好事前、事中、事后审计。

(5)文化目标

寻求新的文明发展方式和生活方式，转变财富增长方式，是人类社会共同追求的目标。文化能够体现一个国家的软实力，要想实现国家经济政治的良好治理，加强文化产业是无可置疑的。中国经历了政治治理、经济治理以及社会治理之后，发展文化治理将成为主流治理模式。文化产业作为社会文化产品生产和精神生产的机器，其功能由政治、经济、社会、环境和文化发展的关系决定。文化产业具有创造物质财富、调节社会生态建设、平衡利益分配和重建文化心理的特征。人类的精神发展和生产活动相互关联、相互影响。趋利文化容易滋生企业造假行为，毒奶粉、毒胶囊等负面事件的发生，表面上看是企业行为失范，追根溯源是道德文化建设和制度建设的问题。金融危机实质上就是道德危机和文化危机，一切重大的社会现象或事件背后，都有文化作为支撑。文化是企业内部控制的重要环境因素，在企业内部控制规范体系已经实施的前提下，政府审计开展内部控制审计、参与文化治理很有必要。目前我国文化治理领域还存在缺陷，导致这一问题的根源在于没有充分认识到文化的强大力量以及文化缺陷可能导致的巨大灾难和交易成本。从财务审计、经营审计、管理审计、责任审计、制度审计再到文化审计，审计的窗口不断前置，审计的范围不断扩大，审计的层次不断提高。政府审计参与文化治理是文化价值观和生存方式的有机统一，它要求人们清廉、自律、诚信和富有社会责任感，对被审计单位的文化建设及成效做出评估，有助于降低文化风险，为政策、制度、法规的顺利推行铺平道路。

通过国家治理的目标分析，笔者认为实现国家治理的“善治”离不开政治、经济、社会、环境、文化等治理主体的共同参与，需要各类政治主体在治理过程中合法地履行自身职责，在整个国家治理领域发挥出各自应当具有的作用。经济治理是实现国家治理“善治”的基础和前提，政治治理是国家治理的核心，环境治理和文化治理是国家治理不可或缺的部分，社会治理是国家治理的根本目标，国家治理体系中的各个治理主体都应当充分发挥各自的职能作用，协同实现国家的政治、经济、社会、环境和文化治理目标。

3、政府审计与国家治理的关系

政府审计和国家治理是两个不同层面、但联系密切的概念。政府审计除具有独立性、权威性、公正性等一般特征外，还具有批判性、建设性、服务性、宏观性、主动适应性和开放性等最能反映国家治理和国家职能的六项明显特征［5］。政府审计是实现国家治理的重要手段之一，具有改善国家治理的特殊功能，同时国家治理也会对审计活动产生极其重要的影响。

(1)政府审计是推动国家治理的重要力量

时代在进步，经济在发展，政府审计早已不仅仅只属于经济范畴，通过国家制度的改进已经扩展到政治领域、社会领域和环境领域，政府审计已经从“监督控制”系统经历了“免疫系统”，正朝着“国家治理”方向演进。政府审计日益发展成为国家治理的重要力量，能够推进国家治理的有效性、国家治理的法治性和国家治理主体的多元化［6］。在推动国家治理体制改革、维护国家经济安全、提高政府透明度、促进反腐倡廉建设、维护环境和生态等方面发挥着越来越重要的作用。政府审计作为一种不可或缺的力量，化解国家治理风险、优化国家治理环境、服务国家治理决策、维护国家治理秩序、促进国家治理创新，不断推进国家治理进程。

(2)国家治理水平为政府审计的开展提供环境支持

审计署审计长刘家义指出:“国家审计是国家治理大系统的‘子系统’，是国家政治制度、国家监控体系的组成部分，是国家治理的重要方面……从本质上看，这个‘子系统’就是为了实现国家‘良治’、保证国家经济社会健康运行。”政府审计的发展方向由国家治理的方向决定，政府审计的目标模式由国家治理的需求决定②。政府审计以公开性为原则、以人民赋予的权力保护人民的根本利益，实际上政府审计就是一种以权力制约权力的行为，其目的是防止权力发生变化和权力滥用行为。维护经济安全、实现民主政治、构建和谐社会是国家实现“善治”的首要任务，政府审计作为推进民主政治、维护民生和加强反腐倡廉的有力工具，同时也是维护国家安全和深化改革的重要力量，能够有效推动国家治理实现其目标，国家治理也为政府审计的开展提供环境支持。总体说来，政府审计是推动国家治理的重要力量，同时实现良好的国家治理需要选择合理的政府审计路径，政府审计与国家治理既相对独立又密切联系。

总之，任何一个组织都需要治理，需要建立适当的治理结构和运用合适的治理机制解决委托代理问题存在的问题。建立治理结构与运用治理机制都离不开审计。组织治理实践的发展要求我们将政府审计作为社会利益相关者结构体系的重要一环，参与到国家治理中。政府审计具有改善国家治理的特殊功能，同时国家治理也会对审计活动产生极其重要的影响。政府审计作为一种特殊的经济控制工具，同时也是国家治理的重要组成部分，通过发挥其监督、评价、抵御功能，促进国家治理的完善，推进政治民主建设。

二、政府审计参与国家治理的理论基础

1、政府审计参与国家治理的概念

在我国，政府审计也称为国家审计，产生于公共受托经济责任关系的确立，是指政府审计机关依照《审计法》和《政府审计准则》对国务院各部门和地方政府各部门及其他公共机构的财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行监督、审查。政府审计是对受托经济责任履行结果进行独立的监督，是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”和重要组成部分，其根本目标在于保证和促进政府公共受托经济责任的全面有效履行，服务于国家治理、保障国家安全与社会经济健康运行、维护国家或人民群众根本利益。

2、政府审计参与国家治理的理论基础

从国家治理和权力视角诠释政府审计的本质，可以提高政府审计的权威性，让政府审计更好的发挥国家治理工具的作用。政府审计的最高目标是维护国家或人民群众的根本利益，审计的对象是权力、谁来使用权力和如何使用权力［7］。国家治理的目标是为了更好的治理国家，在不断要求实现国家治理目标的同时，政府审计的权力和责任也在不断加大。政府审计参与国家治理的基础理论经历了“审计监督”论、“免疫系统”论和“国家治理”论，这三个理论随着时代经济的变化呈现出递进式的发展脉络。

(1)“审计监督”论

政府审计“审计监督”论认为政府审计具有监督职能，主要是基于受托经济责任观。受托经济责任是指特定的主体按照特定要求或原则运用公共权力去经管公共资源、资金并报告其经管状况的义务。“审计监督”论的本质是经济控制与监督，囿于这一理论，普遍认为政府审计只是国家财政的“经济卫士”，其审计目标是监督财政收支的真实性、合法性和有效性，是为人民提供公共财政审计服务，监督政府的经济责任履行情况［8］。近年随着政府支出规模扩大、公民政治参与愿望加强以及改善资源配置水平的客观要求，政府审计开始呈现出经济性、效率性、效果性、社会性、环境性、控制性、宏观性等特性，“审计监督”论已经不能完全涵盖政府审计的本质。

(2)“免疫系统”论

政府审计“免疫系统”论的理论基础主要表现为受托责任观，受托的不仅包括经济责任还有社会责任，认为政府审计是国家治理一个内生的子系统，其本质是国家经济社会运行的“免疫系统”，赋予了政府审计监督与服务的功能。其中，政府审计“免疫系统”功能是指国家审计机关受人民的委托，依法、独立、专业、积极地去预防、揭示和抵御国家治理中存在的各种问题，达到促进国家经济社会健康、安全运行的目的。它揭示了中国审计的根本性质是具有预防、揭示和抵御功能。国家审计作为保障经济社会运行的“免疫系统”，不仅要发挥审计的监督制约作用，更要发挥其建设性作用，保障国家各项政策的有效实施，为促进国家经济社会又好又快发展提供有力保障。

(3)“国家治理”论

从“免疫系统”论到“国家治理”论，政府审计实现了对审计理论基础认识的超越和升华，极大地丰富了审计的内涵，其政府审计职能也从监督与服务发展成了监督、评价和防御。“国家治理”论秉承社会契约论，强调政府与人民之间的契约关系，认为在国家监督这个大体系当中，政府审计监督体系是其重要组成部分，政府审计帮助国家实现“善治”的同时，促进国家建立责任政府并不断提高运行效率，最终为国家治理服务。

目前，政府审计正处于“国家治理”论阶段，由传统政府审计向现代政府审计演进。“免疫系统”论超越了“审计监督”论，“国家治理”论则在“免疫系统”论基础上得到了升华，每一次演进都极大地拓展了政府审计的功能，使其能够在更大范围内和更高层次上发挥出更大的作用。政府审计内生于国家治理体系并反作用于国家治理，在推动国家治理体制改革、维护国家经济安全、促进反腐倡廉、推进民主政治、保障国有经济健康发展方面将发挥日益重大的作用。

3、政府审计参与国家治理发挥的作用

政府审计通过不断拓展和完善其职能，已逐步嵌入国家治理体系，全面参与国家治理进程。缺少政府审计参与，国家治理将无法有效实施。政府审计能够在国家治理中发挥积极作用，主要通过其监督、评价和抵御功能实现。

(1)监督作用

监督作用即政府审计对国家治理的监察和督促作用，以确保国家治理系统的有效运行。具体说来，国家审计作为国家综合经济的监督职能部门，审计机关以法规为准绳进行监督控制，将行为标准作为监督依据，审查被审计单位与经济活动相关的信息资料和实施效果，揭示问题;督促单位或个人遵纪守法，履行经济受托责任，提高经济社会效益;加强宏观调控和管理，维护市场经济秩序，确保国家经济安全，提升国家治理的有效性。

(2)评价作用

评价作用即评定和建议作用，主要表现为在政府审计审核、检查基础上，对被审计单位执行国家宏观经济政策的合法性、经济决策的科学性、计划方案的先进性、内部控制系统的健全合理有效性、各项财政资金使用的合理性和效益性等经济责任履行情况进行评定，分析其存在的不合法、不科学、不先进、不合理、不经济等影响因素，揭示其体制、机制和制度上存在的深层次问题，提出意见和建议，充分发挥国家审计的建设性作用。

(3)抵御作用

抵御作用即防御、防范作用。政府审计享有的独特权力，使它能够合理预防经济社会健康运行中的各种风险，将审计监督关口前移，通过事后、事中乃至事前审计，利用其独立性、客观性及专业技术优势对被审计单位或部门存在的经营管理方面的缺陷和潜在的、可能发生的风险进行预警、纠正及化解，对可能发生的违法、违规、违章、违纪问题及早发现，提前预防，促进增强国家治理系统的“免疫力”。国家审计能够做到及时跟进、密切关注整个经济社会运行安全，对于苗头性、倾向性问题能够及时发现，通过提前发出警报，能够在防止苗头性问题转化为趋势性问题、防止违法违规意念转化为违法违规行为、防止局部性问题演变为全局性问题等方面发挥有效作用，发挥出政府审计的“免疫”功能，最终实现维护国家经济安全，保障国家经济利益，推进民主法制进程，促进经济社会全面、协调、可持续发展目标。

三、政府审计参与国家治理的路径选择

1、维护国家经济安全，促进经济可持续发展

刘家义审计长指出，维护国家经济安全，始终是国家治理的首要任务，也是国家治理体系中几乎所有部门的共同职责。政府审计能够起到揭示和反映经济社会运行中的薄弱环节和风险，维护国家安全的作用。走经济可持续发展道路，必须保证我国经济安全运行。政府审计是我国国家经济安全保障体系的重要组成部分，作为国家经济运行监督体系中不可或缺的一部分，对促进国家经济安全运行具有重要的保障作用、监控作用、预警作用和保护作用。国家审计维护国家经济安全的作用，主要通过经济安全审计、经济责任审计、经济效益审计来实现。

(1)经济安全审计

政府审计对于促进国家经济安全运行具有重要的保障作用、监控作用、预警作用和保护作用［9］。改革开放、市场化和经济高速发展的多重背景下，社会道德文化建设滞后，人们的价值观处于比较混乱状态，各类贪污腐败日益严重，这几乎是所有发展中国家的通病。我国对经济安全的要求越来越高，国家经济安全保障体系中，经济安全政策的制定、执行、监督与评估是国家治理过程的关键点。为了更好地维护国家经济安全，并使之成为一种战略目标，必须不断强化经济安全审计，提升国家治理水平。

经济安全审计是政府审计机关、民间审计组织以及审计科研院所共同实施的，以维护国家经济安全为审计目的，以影响国家经济安全的经济行为作为审计对象，通过审计技术方法和手段查找危害国家安全的经济风险，把审计结果报送相关使用部门，以此达到防范、预警经济风险的作用。通过经济安全审计，对经济系统中蕴含的结构风险、金融风险、市场风险、政治风险、投资风险等重大风险进行揭示和披露，提出处理意见和咨询建议。经济安全的国家审计则是针对国家经济安全政策制定和执行进行审核调查，向被审计单位出具审计意见或下达审计决定，监督和评估国家经济安全政策的贯彻实施［10］。作为国家经济安全预警机制的重要一环，经济安全审计应向政策制定部门反馈信息、提供意见和建议，促进政策的调整和完善。

(2)经济责任审计

我国政府致力于打造服务型政府和责任型政府，国家通过规范权力行使者的行为来规范政府和公民的关系，维护公共责任受托者的利益。责任政府的建立，需要强化和落实责任意识，同时需要建立责任追究制度。经济责任审计是现代审计理论与方法相结合的一种制度创新，对完善领导干部监督机制、加强党风廉政建设、促进民主政治具有重要现实意义。

实施经济责任审计，要求主要领导在资源配置、制度安排、国家宏观经济政策方面必须认真贯彻，落实与分配各项责任目标的制定，执行各事项的决策、计划和预算，对发现的问题主要领导必须及时做出回应，最后形成对其受托责任的综合评价。如果在财务收支、党风廉政建设方面存在缺陷，主要领导必须对其任期内运用权力的情况做出合理解释，做出客观公正的评价，使之能够履行自己的经济责任。加强经济责任审计要特别重视经济责任审计的评价和评价结果的运用，对被审计领导干部的经济责任履行情况的评价，既要客观地肯定成效，也要依法揭示问题。要分清是领导干部的直接责任还是主管责任，是集体责任还是个人责任，是现任责任还是前任责任，是主观责任还是客观责任，从而确定问题的责任归属对象，为干部管理监督部门考核、评价和任免被审计领导干部提供决策参考。经济责任审计结果运用的程度和水平，直接体现经济责任审计的效力。依据审计结果进行问责，把对“事”的审计和对“人”的审计结合，从事追到人，同时兼顾审查制度、流程的合理性，真正把审计成果运用到重大社会经济决策、重要人事任免和重大案件处理等程序机制和处置机制中，提高党政领导干部科学执政、依法行政水平。

(3)经济效益审计

当前我国经济运行中出现的问题大多是体制、制度和管理方面的问题，虽然政府审计出台了一些具体措施进行改善，但公共资源使用和配置的不合理性、低效性仍然没有得到根本解决。公共建设资金取之于民、用之于民，社会各界对于政府审计经济效益性的关注程度越来越强烈。因此，加强经济效益审计是政府审计刻不容缓的责任，同时经济效益审计也是政府绩效审计的最重要表现形式之一。这就要求政府审计工作要将经济效益理念贯穿全程，大力推进经济效益审计向前发展。政府审计开展经济效益审计，主要是对公共财政资金和国有资产投入、营运和产出的经济性、效率性和效果性进行审计，运用专门审计技术、方法和手段，不断提高治理过程中的资源配置效率和服务水平，规范管理行为，推动社会主义民主法制建设，打造高效、廉洁政府，推进国家治理完善，最终促进国家政治经济社会的健康可持续运行。

推进经济效益审计过程中，我国政府审计机关应始终坚持符合国情党情、尊重客观规律、服务人民群众的原则，将经济效益、社会效益和环境效益作为关注焦点，对工程建设项目、资金使用及公务消费等经济活动中发生的损失浪费现象进行彻底揭示和查处。加强经济效益审计的同时，树立经济效益审计理念是必不可少的。此外，还需探讨经济效益审计参与国家治理的重大理论问题，研究经济效益审计的组织形式、工作步骤、基本内容、技术方法和管理制度，构建效益与责任履行的报告体系，建立效益审计报告与效益审计结果公告制度，健全效益管理制度等，全面推进经济效益审计的开展。

2、推进政治民主治理，以审计公正促进社会正义

民主是人类政治文明发展的结果，是世界各国人民的普遍追求。中华民族经历几千年的历史演进，具有自己特有的性质，社会主义民主政治已经根植于这片广阔的土地上，生根发芽并不断壮大。中国共产党和中国人民为了民族独立、人民解放和国家富强，始终坚持走符合中国国情、富有中国特色的中国社会主义民主政治的发展道路。政府审计以其独立性和权威性，能够参与到政治民主治理的过程中，对权力进行监督和制约，对贪腐进行揭示和打击，从而实现以审计公正促进社会的公平正义。

(1)预算审计

国家预算既是经济问题，更是政治和社会问题。预算的决策、编制、下发、执行和追加，无不是各方力量综合博弈的结果。目前，政府审计主要停留在预算执行审计等较低的功能层次上，以事后监督为主。预算审计，通常被称为财政财务收支审计，即国家审计机关对国家治理过程中各级政府运用征税权筹集财税收入并组织财政收入分配、拨付、使用全过程的真实性、合法性和效益性所实施的审计监督，其所监督的对象就是征税权和财政预算权。加强国家治理活动的监督和控制，首要任务就是加强对财政权和预算权的监督，并向立法机关提出审计工作报告。

预算审计包括预算编制审批审计、预算执行审计和决算审计，规范预算审计，三者都不可忽视。首先，预算编制审批是预算审计的核心环节，它要求将政府依法取得的税收等财政性收入和政府支出统统纳入预算，作为一个整体进行管理，做到不重不漏，不得在政府预算之外保留其他的收支项目。其次，预算重在执行，因此预算执行审计在政府预算审计中充当着重要角色。目前，预算执行中存在着预算执行难、预算追加、调整频繁的现象，审查预算执行的严肃性就成为预算审计的必要任务，对于预算的支出程序、支出方向和支出金额，政府审计更需要加强追加审查。对于关系到百姓切身利益的公共建设资金预算、社会保障资金预算等，审计监督要全程跟进，切实维护公众的合法权益。最后，决算方面，财政决算是预算执行情况的全面总结，预算审计对财政部门预算编审机制和程序做出调查和评价，审查预算审计的各环节形成的相互制约的有效管理机制以及核查决算的真实性和预决算口径一致性。有些部门对于没有用完的年度预算，普遍存在年终突击花钱、搞重复建设等，为的是能够下年度争取到更多预算资金。完善预算管理体制，不是要刺激各部门“多花钱”，而是要“花的值”。因此，预算审计要和经济效益审计结合，要对预算执行后的绩效进行审计，不仅重视预算的数量，更要重视预算的质量;不仅重视经济效益，还要重视社会效益和环境效益。总的来说，加大各级政府部门财政预算审计力度，可以促进预算编制审批管理，规范预算执行情况，提高财政资金使用效益，推动财政体制改革进一步深化。国家预算关系国计民生，蕴含了各方的利益诉求，政府审计加强预算审计工作，有助于提升政府公信力、执行力和政治形象，为政治民主治理扫清障碍。

(2)财经法纪审计

财经法纪是国家政体的重要组成部分，是国家推进政治民主治理的重要载体。财经法纪审计主要是腐败治理审计，从全世界范围看，腐败治理都是一个国际性难题。腐败的实质是运用公共权力谋取私人利益，或损公肥私、或损人利己，腐败会极大地损害社会的公平正义，是对国家治理最严重的威胁之一。社会主义市场经济体制不断完善过程中，严重违反财经法纪的问题已成为社会各界关注的焦点。政府审计作为国家治理内生的“免疫系统”，防范和揭露腐败是当代国家治理的重要职责之一。因此，查处违反财经法纪行为，严厉打击经济犯罪，维护正常经济秩序，是当前财经法纪审计的重要职责。腐败的治理有赖于建立一种可以有效制衡公共权力的政治结构，国家审计作为一种法定的国家治理工具，是腐败治理的重要手段。同时，腐败治理审计中，领导干部的经济责任审计也非常重要，应该将财经法纪审计和领导干部经济责任审计紧密结合，从源头和机制上预防、治理腐败，实现廉政。

3、构建和谐社会，关注国计民生

构建和谐社会是人们共同的追求，其前提是要坚持以人为本，要维护人民的根本利益。构建和谐社会需要在民生工程、社会保障、文化制度建设等方面下大力气。目前我国在民生工程、社会保障、文化制度建设等方面的政策落实还不够到位，还没有完全实现政策目标，同时资金分配、管理等环节还存在很多问题，政府审计的深度介入就显得很有必要。政府审计工作的开展，必须有利于促进政府和社会各界关注民生、保障民生和改善民生。

(1)社会保障审计

社会保障审计作为社会保障监管体系的重要组成部分，在确保社保资金安全、促进符合中国国情的社会保障制度建立与完善、打击惩治腐败、推进依法治国方面发挥着越来越重要的作用。各级审计机关应当努力提高社会保障审计的层次和水平，以社会保障审计为切入点和着力点，用审计杠杆助推国家良好治理目标的实现。

首先，围绕建立健全公共财政下的政府预算体系，开展社会保障预算审计。社会保障审计应促进把各项保障基金作为国家预算的一部分，更完整地反映社会保障事业的发展状况，进一步健全公共财政下的预算制度，不断提高社会保障基金管理的可持续性。其次，围绕社会保障审计的职责履行情况，加强社会保障决算审计。社会保障审计必须关注社会保障基金的安全，要严肃查处挤占挪用社会保障基金、违规投资等违法违规行为，确保社会保障基金全部用于平衡公共财政预算。同时，对社会保障决算审计发现的问题，审计机关要督促有关单位及时整改，联合国家相关部门启动审计结果的问责和责任追究程序，使那些不履行或不正确履行责任甚至滥用职权的人员得到相应惩戒。对社会保障基金管理职责履行得好的单位，要在媒体上发布公告进行表彰，并建议主管部门给予一定的褒奖。最后，围绕提高政策效能，深入开展社会保障公共政策的跟踪审计。跟踪公共政策实施过程中，要考虑政策执行的效果而非仅仅局限于经济效益;要关注各类政策是否能够做到有效衔接，防范政策脱节;必须促进审计查出问题整改到位，推动政策执行到位［11］。

(2)民生工程审计

建设民生工程是现阶段各级政府加强社会建设的重要手段，民生工程建设的目标是要保障公民基本权利、提高人民幸福指数、促进社会和谐稳定。通过民生工程的建设，不仅能够有效解决城乡居民的突出问题和矛盾，还能促进经济社会加快发展。民生工程审计就是为了确保财政建设资金专款专用，且用之于民，提高民生工程建设的社会经济效益。加大对民生工程项目的事前、事中和事后审计，保障民生工程资金的投入、分配及使用合理有效。

实施民生工程审计，首先需要开展民生工程预算审计，将政府投入和社会资金有效地结合起来，做到合理投入和分配，加强民生工程资金保障。预算投入过多造成资金闲置，过少使得民生工程建设无法有效开展，甚至导致延长工期或降低工程质量。其次，开展民生工程决算审计是必不可少的。决算是对预算执行情况的监督审核，决算审计要求政府审计严查违法挤占挪用民生工程资金、违规投资等行为，确保民生工程资金全部用于平衡公共财政预算，对于工程项目投入的资金得到合理的核算，避免资金的浪费，保障民生工程资金的安全有效。最后，开展民生工程审计信息公开。民生工程建设资金来自于财政税收，社会公众作为纳税人有知情权，政府审计应将民生工程审计信息进行公告，将工程建设资金的筹集、使用及结余或增补情况通告社会，验收前可委派专业机构对工程项目质量进行评估，对于贪污腐败、违法违规的责任人要出具审计处理意见，民生工程审计结果的公开披露能够对工程招投标及建设过程中的寻租和舞弊行为起到一定抑制作用。

(3)非营利组织审计

我国非营利性组织的发展还很不成熟，政府化、官办化明显，许多非营利组织经费短缺，专业人员不足，日常管理及审计不规范。非营利性组织审计作为政府审计工作的内容之一，有助于改进非营利性组织的营运管理，提升其在我国社会经济环境领域及全球事务中的作用和影响。我国非营利组织审计的实践经验积累还不够丰富，理论研究相对薄弱，加上对非营利性组织审计的目标研究还存在诸多争议。与营利组织相比，非营利性组织不以营利为目的，其审计模式与营利组织审计有显著差异。可以从问责机制、信息公开机制、审计主体独立性保证机制建设等方面完善我国非营利性组织审计。

首先，需要建立非营利组织的问责机制。非营利组织要对社会弱势群体，如穷人、老人、残疾人以及受到环境危害的人负责，同时需要对其资金或其他资源提供者负责，确保需求者所得到的支持用在了指定的目的上，这就要求在媒体或网络上公开披露非营利组织资金流向与使用效果的年度报告。其次，建立非营利组织信息公开机制。由于非营利组织的非财务信息包容量大，需要对外公开和披露，非营利组织应该建立信息公开条例，使其信息公开规范化、常态化。最后，需要建立审计主体独立性保证机制。非营利组织审计主体的独立性是指审计主体在整个审计过程中至始至终保持客观、公正、不偏不倚的审计决策、执行和报告的能力。为了保证非营利组织审计目标的实现，必须建立审计主体独立性保障机制，促进审计功能的实现。

(4)文化与制度审计

文化具有社会治理的功能与特征。发展文化产业的目的不是为了经济，而是为了完善国家治理。首先，从认识层面，深化文化发展认识、增强文化战略意识。文化作为一国的软实力，审计人员要深刻认识推进文化改革的重要性、战略性和紧迫性，充分领悟政府审计在加强文化建设这一国家治理重要组成部分中的地位与作用［12］。其次，从行为层面，发挥审计监督与审计服务双重职能，促进文化健康发展。廉政、自律、诚信是我国文化治理建设的重要内容，应该进一步加强反腐倡廉教育制度建设。同时还要推动法治文化建设，做好审计监督工作，推进文化事业和文化产业的科学发展和社会和谐。最后，从实践层面，需要大力培养审计机关和审计人员的中国特色社会主义审计文化，主要包括思想理念、价值追求、职业道德以及行为准则等，这些既具有完美的精神内涵，又具有丰富的物质内涵。强化文明审计理念的引导作用，同时调动和谐人文环境的积极因素。

加强文化建设的同时，国家审计要在完善国家治理中发挥积极作用，还需要加强政策制度审计。制度和文化密切关联，制度是文化的延伸和显化，文化则是制度的灵魂。制度的制定要和文化发展相符合，否则制度的执行效果将会大打折扣。制定了一定的政策制度之后，才能以此为法律准绳，最大程度地提高政府的执行力，最终通过不断加强对制度执行力度的跟踪审计，对于事前、事中、事后全过程的动态监督，才能达到评估制度执行的可行性、连续性和有效性，推动和促进国家宏观调控和重大方针政策的改进完善和贯彻实施。正如国家总理李克强2013 年6 月17 日在审计署调研时的讲话中指出，审计监督也是一种“倒逼”机制，要以审计“倒逼”各项制度的完善，释放改革“红利”。同时，还需要将文化和制度相结合，制度作为文化意识的基础，只有制度是不可行的，要将其制度形成一种文化才能深入人心，这也是构建和谐社会的最终目标。

4、加强政府资源环境审计，促进转变经济发展方式

资源环境审计要在促进转变经济发展方式中发挥作用，成为政府审计工作新优势的战略增长点，必须与时代要求同步，与经济发展相适应，开辟政府审计新领域，提高政府审计能力，改进政府审计方式，提高政府审计实效。

(1)资源审计

资源是人类赖以生存的重要组成部分，国家治理要保证资源的可持续利用，以促进贯彻落实节约资源的基本国策为目标，从审查能源、资源及资金的管理使用、相关政策落实等情况入手，从促进资源节约、生态建设等方面加强对资源的审计。

我国的资源审计应加强对土地、矿产、淡水、林木等重要资源保护与开发利用情况的审计，揭露和查处违规出让、无序开发、低效利用行为，打击浪费破坏资源、侵占资源及其收益、危害资源安全等违法行为，促进资源依法有效保护和合理开发利用。从财政财务收支入手，以履行责任和追究责任为重点，从政策执行、资金筹集与使用、资源利用和行政效能等方面，监督财政财务收支的真实性、合法性和效益性，切实提高资源审计监督实效。

(2)环境审计

经济越发展，环境越重要。工业经济的飞速发展对地球环境系统造成了巨大损害，人类已经意识到经济发展模式转型的重大意义，信息经济、绿色经济、人本经济、循环经济方兴未艾。环境问题已成为人类生存和发展的重大问题，是人类不可逾越的三重底线之一③。从科学发展观到可持续发展，再到构建和谐社会和“两型社会”，环境保护是题中之义。国外5E 审计中的环境性审计，即是对环境进行审计。我国的政府审计大都停留在经济性、效率性和效果性的3E 审计阶段，对环境性、公平性审计的认识和投入不足。

积极开展环境审计，首先要确定环境审计工作重点，关注经济社会发展过程中与环境不相协调的问题，防止高能耗、高污染、高排放项目违规投入，预防为了大力建设发展而忽视对环境造成的污染，防止过度开发和使用自然资源。其次，扩展环境审计领域，将环境审计对象的范围扩展到矿产资源、大气污染、噪声污染、固体废弃物、生物多样性等领域，解决各种突出环境问题，逐步提升政府审计的全面性和有效性［13］。最后，将环境审计内容向纵向发展，将其与经济效益审计结合，对环境政策执行情况、环境资金使用情况、自然资源利用情况进行揭示和查处，最终达到5E 审计的多重审计目标。

(3)灾害审计

灾害审计是资源环境审计系统的延伸，做好灾害审计工作也是保证实现国家良好治理的有效途径。国家实行灾害审计，可在维护和捍卫政府形象、维护公众利益方面发挥巨大作用。对于突发性自然灾害我们是无法精确预料的，但是我们可以提前做好灾害审计的预算管理，同时在救灾过程中进行事中和事后审计。对于有灾害预算的单位，政府审计要对灾害预算编制的合理性、预算资金是否提足、善款是否及时足额使用等进行审计。

实施灾害审计过程中，首先要将专项审计、事中审计与跟踪审计紧密结合。要重点关注灾区的大额资金和重点物资的具体数量。分配环节，分配之前做好预算的同时还要做到合理分配。使用环节，对于挪用、贪污、挤占的情况要严肃查处，不得留有余地。其次要完善审计评价标准。审计评价是灾害审计的关键，救灾资金及货物必须及时用于灾区，根据受灾群众的诉求，制定多种不同的审计评价标准，总原则是坚持依法评价、实事求是、做出客观公正评价。最后要加强灾害审计监管力度，制定相应的监督措施。有效的监督是为了完善权力制约机制，保证救灾款物用到实处。加之，灾害审计的本质也是为了对捐赠资金和物资管理使用达到规范、高效、公开、透明的状态，确保资金和物资使用的安全。

四、政府审计参与国家治理的未来发展方向

国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，并随着公共受托经济责任的拓展不断演进，当服务国家治理已成为公共受托经济责任的重要内容时，国家审计的目标就应包含服务国家治理［7］。从1982 年宪法首次规定国家审计体制和1983 年国家审计署成立以来，我国政府审计已经有了30 多年的历史，政府审计体制建设、机制建设和政府审计工作都取得了举世瞩目的成就，为我国政治、经济、社会发展做出了巨大贡献。随着我国社会经济进一步向纵深方向发展，出现了很多新问题、新矛盾，政府审计需要创新思路和方法，进一步完善和提升审计目标、审计范围、审计内容、审计手段，全面融入国家治理这一伟大历史进程，充分发挥监督、免疫和治理的功能。笔者认为，我国政府审计参与国家治理的未来发展方向表现在五个方面:

1、政府审计目标的人本化

政府审计目标是指在既定社会环境下，针对国家治理的需求，政府审计活动意欲达到的理想或预期效果。政府审计目标的确立是政府审计与特定环境互相联系和互相作用的产物，它源自于国家治理本身及人们对国家治理的认识。发展经济是国家的根本，但随着时代的变迁，国家的发展，不能仅仅将发展经济作为政府审计的主导目标，还要与时俱进地将构建和谐社会和“两型社会”等社会目标和环境目标纳入目标体系。提高社会保障，加强民生工程，发展非营利组织都是社会建设的具体体现。同时，当前环境污染已经成为社会的重要话题，先污染后治理的发展模式阻碍了经济社会的可持续发展，政府审计需要突破单一的经济目标，向多元化、综合化、人本化方向扩展。政府审计目标的人本化符合国家“善治”的精神实质，审计目标的转型将引领政府审计在组织形式、制度设计、内容、方法等审计要素的一系列变革，为实现良好的国家治理提供支持。

2、政府审计理念的国际化

政府审计理念是政府审计秉承的思想观念和信念，是通过政府审计目标、审计人员、审计范围、审计内容、审计手段、审计程序等的有效结合形成的一种理念。树立科学的审计理念，必须深入学习、实践科学发展观，认识到政府审计是改进和参与国家治理的工具，具有行政性的特质，审计目标是维护人民群众的根本利益，审计工作首要任务是要维护国家安全、保障国家利益、促进国家政治安全、经济安全、社会安全、环境安全。但是，这还只是符合我国国情的政府审计的审计理念。全球经济一体化的新环境下，推进审计理念国家化的同时，我们应该同时推进审计理念的国际化。视野不能只局限于国内，经济、环境、资源、教育、科技等都是跟全人类密切相关的，政府审计要追求国际趋同与合作，求同存异，全面实现国家良好治理目标并争取到应有的国际利益。我国政府审计的国际化还比较滞后，审计内容、审计技术、审计方法、审计人才培养、审计结果公开及信息化都和发达国家有一定差距，加强审计理念国际化是时代赋予我国政府审计的最新要求。

3、政府审计程序的制度化

实现政府审计人本化的目标，合理规范政府审计的审计程序是不可或缺的。我国政府审计采用的是行政模式，导致政府审计独立性较低，政府审计部门的权威性没有得到很好体现。“潜规则”对制度和规范的践踏依然存在，近年网络上揭发的“表哥”、“房叔”事件表明政府廉政审计工作亟待加强。人们质问，众多贪腐行为不是由公安、纪检、审计等专业治理工具发现，而是由民众发现，原因何在?!如果政府审计程序的启动与运转不能以一种制度化的形式嵌入到被审计单位并实质性地开展工作，那么网络治理将取代审计治理。民间检举行为和政府审计行为应该是相辅相成、相互配合的关系，前者为后者提供审计线索。但政府审计不能处于“等”的状态，要主动出击，其权威性和独立性应受到制度上的保障。实践工作中，个别部门、个别单位开展政府审计过程中为了局部利益而减少或弱化审计程序，有时候政府部门可能为了逃脱审查而直接免去一部分该有的审计程序，使其舞弊目的得以实现。政府审计程序的规范化、制度化不足，是近年贪污腐败难以有效遏制的原因之一。规范政府审计程序并将其制定成一种制度安排是可行的路径选择，政府审计程序的制度化能够提高预算审计、财经法纪审计效率和效果，实现促进社会公平公正的国家治理目标。

4、政府审计内容的精细化

政府审计助推国家治理，首要任务需要确定政府审计的内容与对象，并逐步专业化、精细化。政府审计参与国家治理，对政府审计内容的要求越来越高，特别是要深入推进审计队伍专业化建设。目前许多政府审计机关的工作人员并非科班出生，面临日益扩大的审计需求，专业的政府审计人才十分短缺。审计人员不断提高审计能力，以专业化带动职业化，从而提高政府审计内容的范围和层次，加强政府审计内容的专业化能够促使政府审计机关及领导干部工作做到进一步精细化。政府审计的审计内容专业化、精细化建设是适应社会需求的重要任务，是一项复杂的系统工程，具有长期性和紧迫性。推进政府审计内容的精细化，首先要求政府审计机关加强与其他部门及行业的协作审计。以环境审计为例，审计组织模式上可以由审计署、环保部联合成立审计工作组，通过分工协作提升环境审计效能。其次，要加强政府审计人员继续教育培训，提高其综合审计素质和精细化审计能力。再次，要改进政府审计机关的公务员选拔和聘用机制，优化人才结构，使优秀审计管理人才和专业技术人才招得进、用得上、留得住。还要和高校联合培养审计人才，人才层次可涵盖本科、研究生、博士及博士后等，财经院校可以有针对性地开设政府审计教育系列课程及政府审计职业认证，为国家审计系统输送人才。

5、政府审计手段的信息化

随着政府审计范围和审计内容的日益扩大和信息技术的迅猛发展，传统的审计手段、审计技术不能满足新的审计需求，加快推进政府审计信息化系统建设迫在眉睫。政府审计信息化包括审计实施信息化和审计管理信息化，采用“人机共计”模式开展审计工作。将XML这一信息化标准的关键技术引入政府审计信息化系统项目开发，采用基于信息系统审计的电子数据采集方法、数据清理方法、数据转换方法、数据验证和分析方法，以及平行模拟法、虚拟实体法、测试数据法、嵌入审计模块法等信息系统特有的测试方法。此外，还要大力发展在线审计、云审计，提高审计质量和保护信息安全。一方面，需要调整创新现有制度体系，从制度法规上对政府审计手段的盲区进行规范，使之能够适应变化了的审计环境，满足日益增加的政府审计需求。另一方面，推进“金审工程”，逐步提升政府审计手段的信息化程度，为提高政府审计效率提供技术支持，同时要将信息化审计和COBIT 系统有机融合，防止信息化后可能导致的安全问题。

6、政府审计结果的透明化

审计公告制度是决定政府审计透明化的关键。政府审计机关应向社会公众详细披露中央机构财政收支、预算编制及执行情况(涉密行业除外)，对政府有关部门或国有及国有控股企业及其他企事业单位组织的财政、财务收支、专项审计、党政领导干部及国有控股企业领导人的任期经济责任审计的审计结果进行公开，主要包括对审计报告、审计意见、审计决策等的公开。审计结果公告制度有利于实现社会公众对政府审计机关的监督，了解政府审计机关的工作成果，增加政府经济运作的公开性和透明度［14］。从政府审计结果公布的实际情况来看，我国对于政府审计信息的公布非常有限，还没有一套具体的制度来改善政府审计信息公开情况，对于政府财政支出数据的公开没有进行细化披露，政府审计透明度有待于提升。政府审计工作透明度低会极大削弱公众对审计结果的信任度，同时对被审计单位的监督作用也受到影响。虽然《审计法》规定审计机关具有审计结果公开报告权，同时也明确规定了审计结果公开报告的基本要求，但对审计结果的报告期限、形式、报告对象等的规定还存在很多缺陷，没有落实到具体。提升政府审计透明度是实现透明政府这一国家治理目标的基本条件之一，也是推进民主政治改革的重要内容。建立审计结果公告制度的前提下，首先要不断完善审计结果公告制度的相关准则，对其准则的具体内容进行细化、分解。其次要扩大审计结果公告涵盖的范围，增加党政领导干部和国有及国有控股企业领导人的任期经济责任审计和效益审计方面的审计结果公告数量，这就要求政府审计机关对中央部门单位的预算执行情况、财政财务收支情况、国有金融机构的资产负债损益情况以及专项审计情况进行公开，做到审计数据资料信息公开。最后，政府审计机关应建立审计结果公告的风险防范机制，在审计技术、审计方法和审计手段上进行创新，从而提高政府审计透明度和审计质量。

总而言之，随着政治、经济、社会发展和民主法治建设的推进，政府审计参与国家治理的地位与作用更加突出［15］，政府审计工作看住钱、盯住权，在促反腐、推改革、保发展方面发挥作用。国家治理事关国家繁荣发展，实现国家的良好治理是重要的目标与任务，只有实现了国家经济安全、国家利益不受损害、人民权益得以维护、社会保持稳定发展才是达到了“善治”目标。政府审计参与国家治理并走向“善治”过程中，应当服从并服务于国家发展战略，从我国政治、经济、社会、环境和文化现状出发，科学履行审计职责，促进规范权力与公共资源的配置和运行;政府审计需要及时提供客观、可靠的信息，促进政府治理措施的执行和创新;政府审计需要促进落实公民在政府治理过程中的知情权和参与权，走阳光审计道路;信息公开前提下，针对违法违规和滥用权力行为，政府审计应该维护公平和正义，提出相应建议和意见，充分发挥政府审计的监督、评价和抵御功能;要通过经济安全审计、经济责任审计、经济效益审计、预算审计、财经法纪审计、社会保障审计、民生工程审计、非营利性组织审计、文化制度审计、资源环境审计和灾害审计等合理路径，有效推动国家的良好治理。政府审计围绕国家治理的目标开展审计路径选择，能够为国家治理“开方抓药”，拓展了审计职能，赋予了政府审计新的内涵，指明了政府审计未来的改革与发展方向。积极探索和试点政府绩效审计、权力审计④、人力资源审计、社会责任审计、环境审计，服务于改善国家治理、改善国有企业公司治理，是我们下一步的研究重点。

(编辑:程甸;校对:余华)

【注释】

①巴泽尔模型下的政府审计是一种经济监督机制(立法型、司法型、独立性)，洛克模型下的政府审计是一种权力监督机制(立法型)，奥尔森模型下的政府审计是一种政治统治工具(行政型)。我国政府审计兼具经济、权力和行政监督职能，具有较强的综合性。

②我国的国家审计职能由政府承担，故而我国的国家审计等同于政府审计，笔者文中按照表述习惯的需要，在不同情形下的使用视同为同一概念。

③1997 年英国学者约翰·埃尔金顿最早提出“三重底线”(Triple Bottom Line)的概念，认为企业活动不可逾越经济底线、环境底线和社会底线，该理论适用于人类所有活动。

④权力和责任的合理匹配很重要，权力审计必须和责任审计相结合。政府审计机构开展权力审计主要是经济权力审计。鉴于经济权力有显性权力和隐形权力之分，且政治权力对经济权力会产生很大的扰动，尤其在国有企业表现尤为明显，因此现阶段我国单独开展经济权力审计的条件尚不成熟，可以考虑和纪检、监察等机构联合开展。

［1］马志娟，刘世林.国家审计的本质属性研究——基于国家行政监督系统功能整合视角［J］.会计研究，2012，(11):79－86.

［2］王会金，黄溶冰，戚振东.国家治理框架下的中国国家审计理论体系构建研究［J］.会计研究，2012，(7):89－95.

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