吕芙蓉

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。会计处理上，企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量。而且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。计量模式一经确定，不得随意变更。

一、投资性房地产的确认和初始计量

新会计准则规定，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认:与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。投资性房地产应当按照实际成本进行初始计量。借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等相关科目。与投资性房地产有关的后续支出，满足确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

税务处理上，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理。房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，通过计提折旧并扣除；土地使用权归入无形资产，在计算应纳税所得额时，通过计提无形资产摊销费用并扣除。无论固定资产还是无形资产，均以历史成本作为计税基础。所谓历史成本，即企业取得该项资产时实际发生的支出。因此，投资性房地产初始计量时，会计与税法不存在差异，不需要作纳税调整。

[案例]A公司为房地产开发企业，2009年12月1日，与B企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给B企业使用，租赁期开始日为2010年1月1日，租期为3年。当日，该写字楼的账面余额为450万元，公允价值为470万元。

会计处理如下（单位：万元，下同）：

2010年1月1日，存货转化为投资性房地产时：

借：投资性房地产——成本 470

贷：开发产品 450

资本公积——其它资本公积 20

税务处理上，以450万元作为计税基础，此时虽然账面价值与计税基础出现了差异，但因初始计量的公允价值变动记入资本公积，既不影响当期利润，又不影响应纳税所得额，因此，无需在当年调整，待处置或转换时再做调整。

二、投资性房地产的后续计量

新会计准则第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”即资产负债表日，当投资性房地产的公允价值高于其账面余额，按其差额借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；当投资性房地产的公允价值低于其账面余额，则做相反的会计处理。

税务处理上，财政部、国家税务总局在2007年10月发布的《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）第三条中规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”持有期间可以计提折旧或进行摊销扣除。即投资性房地产的计税基础为“初始成本——折旧或摊销”。由此可见，投资性房地产进行后续计量时，其账面价值与计税基础存在差异，应进行纳税调整。即一方面需要调整应纳税所得额；另一方面，需要根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定，对产生的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。

[案例]接上例，2010年12月31日，A公司该项投资性房地产的公允价值为480万元。2011年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为500万元。A公司采用公允价值模式进行后续计量。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，A公司每年实现的会计利润均为100万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。

会计处理如下：

2010年12月31日，确定公允价值变动损益时：

借：投资性房地产——公允价值变动 10

贷：公允价值变动损益 10

税务处理上，每年计提折旧22.5万元（450/20），公允价值的变动不计入应纳税所得额，会计处理比税务处理多计收益32.5万元（22.5+10）。因此，应调减应纳税所得额32.5万元，2008年应交企业所得税16.875万元[（100-32.5）×25%]。另一方面，资产的账面价值为480万元，资产的计税基础为427.5万元(450-22.5)，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异52.5万元，应确认递延所得税负债13.125万元（52.5×25%）。进行纳税调整如下：

借：所得税费用 30

贷：应交税费——应交所得税 16.875

递延所得税负债 13.125

同样，2011年12月31日，确认公允价值变动损益：

借：投资性房地产——公允价值变动 20

贷：公允价值变动损益 20

税务处理上，计提折旧22.5万元，公允价值的变动不计入应纳税所得额，会计处理比税务处理多计收益42.5万元。因此，应调减应纳税所得额42.5万元，2011年应交企业所得税14.375万元[（100-42.5）×25%]。另一方面，资产的账面价值为500万元，资产的计税基础为405万元(427.5-22.5)，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异95万元，即2009年底，应保留的递延所得税负债余额为23.75万元（95×25%），由于该科目年初余额为13.125万元，在资产负债表债务法下，应确认递延所得税负债10.625万元。

借：所得税费用 25

贷：应交税费——应交所得税 14.375

递延所得税负债 10.625

三、投资性房地产的处置

根据会计准则的规定，企业在出售、转让、报废投资性房地产时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置时，按实际收到的款项借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目；按其账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，结转“公允价值变动损益”科目和“资本公积——其它资本公积”科目，转入“其他业务收入”科目。税务处理上，企业处置投资性房地产时，应当将出售、转让收入并入转让财产收入。同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。计税基础为转让收入与“初始成本——折旧或摊销”的差额。

因此，投资性房地产处置时，应按会计上确认的公允价值变动损益，调减应纳税所得额（若为公允价值变动损失则调增）。同时，由于处置后，其账面价值和计税基础均为零，二者之间不再存有差异，此时应将前期确认的暂时性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。

[案例]接上例，若B企业于2012年12月31日租赁期满，A公司收回，并以550万元出售。会计处理如下：

借：银行存款 550

公允价值变动损益 30

其他业务成本 450

资本公积——其它资本公积 20

贷：投资性房地产——成本 470

——公允价值变动 30

其他业务收入 550

税务处理上，2012年计提折旧22.5万元；确认写字楼出售收入550万元、计税成本382.5万元（405-22.5），即确认转让所得167.5万元，税务处理比会计处理多计所得67.5万元（167.5-100）。因此，应调增应纳税所得额67.5万元，应缴企业所得税41.875万元[（100+67.5）×25%]。此时，厂房账面价值为零，计税基础也为零，年初递延所得税负债余额23.75万元应当全部转回。

借：所得税费用 18.125

递延所得税负债 23.75

贷：应交税费——应交所得税 41.875

四、投资性房地产的转换

房地产的转换，是指因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类，不属于后续计量模式的转变。

（一）以公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产的，在转换日，按投资性房地产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，公允价值与账面价值的差额计入损益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

税务处理上，计税基础为“初始成本——折旧或摊销”，需按税法认可的转换前本期折旧摊销额调减应纳税所得额，同时按会计确认的本期公允价值变动损益调减应纳税所得额（若为公允价值变动损失则调增）。

（二）非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产的，在转换日，按该房地产的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按已提的折旧或摊销额，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，计提了减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目。转换日，公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”科目，若公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

税务处理上，仍按转换前的计提折旧或摊销的方法确认计税基础，由此产生账面价值与计税基础的差异，需调整当期应纳税所得额。

[案例]接上例，若B企业2012年12月31日租赁期满，A公司企业收回，作为办公楼用于本企业的行政管理。当日的公允价值为550万元。会计处理如下：

借：固定资产 550

贷：投资性房地产——成本 470

——公允价值变动 30

公允价值变动损益 50

税务处理上，计税基础为382.5万元（405-22.5），不确认公允价值变动产生的所得50万元，会计处理比税务处理多计收益72.5万元。因此，应调减2010年应纳税所得额72.5万元，应交企业所得税6.875万元[（100-72.5）×25%]。同时，由于会计上账面价值为550万元，大于计税基础，产生应纳税暂时性差异167.5万元，即2010年底应保留的递延所得税负债余额为41.875万元（167.5×25%），由于该科目年初余额为23.75万元，在资产负债表债务法下，应确认递延所得税负债18.125万元。

借：所得税费用 25

贷：应交税费——应交所得税 6.875

递延所得税负债 18.125