程辉

注销税务登记是税务登记管理的重要组成部分，也是纳税人申请中止纳税义务的必须程序，同时也是税务部门行使征税权的最后环节。目前，企业注销清算的操作不规范，清算中存在诸多问题，因此，非常有必要对企业的注销行为进行规范，而加强企业注销清算税务管理，完善税务注销登记管理制度成为当务之急。

一、当前企业税务注销清算过程中存在的问题

1、非正常户不能履行正常注销手续，缺少跟踪监管。《税收征管法》第十六条及《实施细则》第十五条明确规定，注销税务登记事项由纳税人发起，当纳税人发生需要注销税务登记，依法中止纳税义务情形时，只有纳税人提出申请，注销程序才能启动，对走逃户和被工商行政管理机关吊销营业执照的，税务机关则无法进行注销处理。纳税人虽然实际发生了解散、破产、撤销以及其他情形，但因为各种原因，不申报注销税务登记，未实现依法终止纳税义务，少数企业蓄意偷逃税款，纳税义务状态未终结即走逃，不申报，不申请注销，基层税务部门为了应付征管质量考核指标，启动非正常户管理程序，日积月累形成了大量的非正常户。对于这些走逃的企业，税收上缺乏必要、有力的追究手段，更谈不上主动申请注销税务登记。有些企业已认定为非正常户后又进行经营，由于缺少跟踪监管，出现税务监控盲区。

2、企业未履行税务注销清算程序。尽管我国相关法律法规如《公司法》、《税收征管法》及其《实施细则》对企业注销清算应该履行的程序规定很明确，但由于我国当前行政机关间缺乏有效的协调机制，行政监管不力，市场规则不完善等原因，有些企业在注销清算过程中并未按规定履行有关注销清算的程序和手续。主要表现在：如有些企业被工商等部门吊销营业执照，取消有关资格而发生解散、终止经营等情形后怠于履行清算程序；有些企业在清算期间对应该或是可以进行处置的流动资产（如存货）、固定资产（如机器设备、房屋）和无形资产（如土地使用权）等资产不进行处置，对有关债权和债务不及时进行清理处置；有些企业尽管履行了清算程序，但清算前并不通知税务部门，税务部门被排除在清算之外，使其对企业的清算情况并不了解，企业办理税务注销时也不提供清算报告。以上不规范行为，都为企业逃避缴纳税款、恶意转移隐匿资产等提供了可能。

3、税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管。目前，税务机关内部负责税务注销清算工作的大都是税收管理员，而税收管理员由于日常工作量大，业务素质参差不齐，实施注销清算的时间和精力有限等原因，致使有些税收管理员很少实地去查看注销企业的实际情况，了解企业注销的真实意图，仅凭企业提供的书面说明情况及账面财务数据就对企业出具了税务注销清算报告。税务部门对企业注销时，并没有强制要求企业事前通知，只是在企业申请注销时要求缴销发票、税务登记证件等，账面上没有欠税基本就可办结，并不涉及到清算所得。在注销清算中，税务部门往往没有主动提前介入并监督企业的清算工作，没有重视企业清算所得应缴的税款，有的企业清算后财产已分配完毕，税务部门即使事后要对企业税务清算所得补缴所得税，也由于企业已无财产可供执行，造成欠税，而税务部门内部又由于注销时间的限制和欠税机制的考核，不便长期拖宕或延迟办理。

4、税务注销清算涉及的税收政策缺乏操作性。尽管涉及到企业税务注销清算的有关税收法规和政策规定很详细，但在实际操作过程中，却存在差强人意的地方。如对于企业注销时存货的税务处理上，财税〔2005〕第165号《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六款关于一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。按照此规定，有的企业在税务注销时就可能有意对存货暂不作处理，待税务注销后再作处理变卖，来逃避缴纳应缴的增值税。又如《企业所得税法》第五十五条和《企业所得税法实施条例》第十一条规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税；企业清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。以上对于企业清算所得的规定十分明确，但在实际操作过程中却有这样的问题：企业申请注销时有意不对相关资产进行交易处理，税务部门由于没有资产评估方面的专业知识，难以确定资产的可变现价值，进而影响清算所得的确定。当前，随着土地、房产等的持续升温，一些企业在成立时低价购入土地、房产，经过若干年后，这些资产的市值与企业购建时的原值相比较，都有很大的升值，有的企业在注销时虽进行了一定程度的清算，但对有些资产采用按原值计价的方法进行清算，也不请中介机构进行资产评估，以致最后清算所得为零，致使注销清算工作走了过场。

5、国税注销作为前置条件，限制了地税注销涉税问题的处理。纳税人进行地税注销税务登记前，必须提供国税部门出具的注销通知书，而国税部门注销检查时，往往只进行增值税结算，忽略企业所得税等其他地方税种的清算，甚至忽略各项企业资产的处置，使地税部门进行注销检查时处于被动状况。特别是企业所得税由国税征收的企业，其留存收益的核实和确定以国税部门为主，地税部门在实施注销时，按照“利息、股息、红利所得”项目对个人投资者代扣代缴个人所得税的依据也受此限制。

6.有关部门在注销管理上存在漏洞，且管理部门之间缺乏沟通与协调。目前除破产清算外，企业的普通注销行为缺乏具体的统一法规的指引，实际工作中，经常出现工商部门在办理企业注销时并不关注企业是否已办理税务注销，而直接给予工商注销的情况，使得很多企业银行账户和税务登记尚未注销而主体已不存在。有些税务部门在给企业办理税务注销时不够谨慎，并不关注企业的清算程序和清算结果，仅凭企业的申请和未使用发票的收缴，就轻易给企业办理了税务注销。同一地区的国、地税部门对税务清算管理的把握也不一致，有些企业在国税部门已经收缴发票办理了注销，到地税部门申请注销被要求清算时，结果发现尚有实物资产未处置完毕。工商、银行、国税、地税部门之间在企业注销方面缺乏衔接和基础信息的交换平台。有时会出现工商部门已经办理企业注销，而企业银行账户和税务登记尚未注销；税收管理员在对企业注销清算进行核查时，大多忽视对企业具体经营状况（如货物交易、往来账款、存货等）真实性的核查，有凭经验和感觉判断的现象，联动开展检查的意识不强，导致同一辖区的国地税部门对企业注销清算信息不一致。

二、完善企业清算行为的建议和对策

1、完善税务登记注销管理制度。一是加强与工商部门的协作，确保工商部门注销企业营业执照时，须取得税务登记注销的相关证明。二是建立注销企业管理台账，详细记录注销企业的名称、法人代表、纳税情况、注销时间和注销原因等内容，以备在后续管理中查询，让违规者无所遁形。三是规范非正常户认定、注销程序，明确注销登记的条件和具体要求。建立户籍巡查、督查制度，提高户籍管理质量；定期走访企业，了解生产经营情况，及时掌握企业动态，降低非正常户认定率。四是建立“公告注销”制度。积极与公安、工商等部门配合，对于那些“不辞而别”的企业一追到底，使其无处可逃；对于长期不申报的非正常户进行公告注销，并记录在案，对上述企业及有重大偷（逃）税行为而注销的企业法人代表进行监控，使其不得在以后新注册公司担任法定代表人。

2、完善相关法律规范注销程序，切实做到有法可依。一是统一规范注销管理办法。在现有税法的基础上，尽快建立统一的注销税务登记管理办法，明确注销过程中的各种具体细节问题，填补政策上的空缺，形成一个完整、严密、科学的注销管理体系。二是规范注销税务登记文书。税务机关除按规定收缴企业的税务登记证和发票购领簿等税务证件外，还应要求企业提供相关证明资料，如董事会或股东会解散公司的决议、上级有关部门的文件，或者有人民法院生效的裁定书等，要按照实质重于形式的原则深入企业生产经营场地进行实地核查，确认企业注销税务登记的真实性。

3、建议尝试国地税联合开展注销核查。在现实业务处理上，国税部门的注销通知交给地税，地税部门的注销通知交给国税，使国税的注销成为地税前置条件，地税的清算成为国税注销条件，而企业的经营所涉及的税收是相互关联的，各个税种的计税依据既统一又有区别，特别是2002年以后的新办企业，所得税由国税征收，在国税注销时对企业的留存收益进行确认，留存收益征收个人所得税的征收权在地税，地税一般根据国税的稽查结论做出补税，可给地税检查中的涉税问题带来有益参考。但可以尝试利用信息交换平台，由国税作为受理企业注销申请的发起人，建立国地税联合注销核查工作机制，既减少企业往返国地税的负担，又能使国地税较好的进行业务沟通，共同处理涉税问题。

4、加强与政府职能部门的协调。注销清算只是企业清算的一部分，要做好企业注销清算，离不开职能部门的配合。一是加强对企业的宣传，使纳税人员明白清算工作要求，明白清算中所应承担的法律责任，提醒企业依法清算。二是建立对恶意逃避清算企业股东追查制度，一方面对发现有恶意逃避清算苗头的企业，要积极采取税收保全措施，对恶意逃避清算的企业或不经清算就注销企业的股东，通过税收征管系统和金融企业对相关股东的资产进行监控，不放弃追征税款。三是建立注销公告制度，提高诚信的价值。严格履行注销手续，对长期不申报的非正常户定期公告，公告以后再履行相关注销制度；凡企业不按《税收征管法》规定办理注销的，税务部门将不再办理新的税务登记。

5、补充完善现有的税收法规，加强清算环节的税收管理。有关部门应进一步完善企业注销清算管理的具体规定，明确要求企业在清算期内将所有资产全部清算完毕，存货所涉及的增值税在清算过程中要按变现价值计算和上缴。对清算截止日尚未清算完毕的剩余资产和债务，应经会计师事务所等中介机构进行审计或评估重新确认，审计或评估确认的净资产与清算截止日账面净资产之间的差额应体现为清算损益，清算结束日企业应按规定向主管税务部门提交清算报告，进行清算所得的纳税申报。同时，明确以清算期间作为一个独立的纳税年度，清算所得依照法定税率依法计缴入库，并对企业清算期结束后的税收申报期限作出明确的规定。

6、发挥中介机构的鉴证和监管作用。建议有关部门参考破产清算和外资企业清算的规定，尽早出台和完善除破产清算以外的普通清算行为的规范性法规，明确企业普通注销清算的程序和监管，明确在普通清算中的清算组的组建，以及会计师事务所、律师事务所等社会中介机构参与或出具审计和鉴证报告等方面的要求，充分发挥社会中介组织在企业注销清算中的鉴证和监管作用，保障职工和债权人的利益不受损害。同时，明确部门之间的协调统一政策，构建财政、税务、银行和工商等部门的企业基础信息交换的平台，明确规定企业必须在银行账户注销、税务清算注销后才能办理工商注销，规范企业的注销程序，充分保障职工和债权人的利益，防止国家税款的流失。

7、运用信息管税手段，加强税源管理。尽量将企业涉税问题解决在日常管理中，而不是遗留到注销时再发现和处理，需要充分利用信息化监管平台，发挥综合治税作用，建立协税护税网络，加大户籍管理的力度，税源管理部门应同工商、国税、金融、供电、商务等单位的信息交流，多途径、多渠道获取第三方信息，及时交换资料，加大涉税信息预警比对和纳税评估力度，强化事前、事中的监控和行业预警，加强对企业的账簿、完税凭证等纳税资料的管理，督促企业按规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账并进行核算，对擅自销毁账簿、完税凭证等行为加大处罚力度，对与已注销企业存在实质性关联关系的新办企业，列入重点监控对象，对非正常的零、低申报户进行重点评估，不断提高纳税遵从度。

8、强化注销清算的持续管理。税务机关要从防范税务人员失渎职的高度，依法做好注销清算的税收管理。以2008年1月1日为基准日，分别依原企业所得税条例和新企业所得税法实施所得税清算管理，正确界定注销清算适用税收法律法规。同时，加强税务人员业务学习，提高业务管理技能，规范执法责任制度，强化注销清算的持续管理。通过税收征管数据平台，对新办——注销的企业法人身份证进行信息比对，选择一定比例比对相符或其他疑义的已注销企业实施税收稽核、复查，稽查注销企业存在的未缴、少缴税款，按《税收征管法》第五十二条规定追征税款、滞纳金，从制度管理上提高税务人员的工作责任心。

9、从严规范企业注销清算行为。在对企业进行税务注销清算时，除要求其报送规定资料以外，还要提供企业董事会决议，清算组编制的资产负债表和财产清单、提出财产作价和计算依据、制定的清算方案等资料，说明有关资产、债务、债权的落实处置情况。视企业规模大小，组织检查人员深入企业生产经营现场进行实地调查，确认企业注销行为的真实性、有效性，对企业注销前两年度及注销当年的经营情况和纳税情况（包括正常经营所得及清算所得）进行纳税评估和核查。

10、实行跟踪管理堵塞税收征管漏洞。一是建立注销企业管理台账。台账中详细记录注销企业的名称、法人代表、纳税情况、注销原因、存货情况等重要内容，以备后续管理所需。二是建立注销企业巡查制度。定期对注销企业进行复查，监控企业是否存在在税务机关办理完注销税务登记手续后，并没有到工商部门办理注销手续，而是继续经营的行为，杜绝虚假注销现象的发生。三是重点关注企业存货去向。对企业注销时确实无法进行处理的存货进行跟踪管理，待企业实际处理时再将相关税款及时足额征收入库。