何小王

（湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116）

漏税曾经是税法中的一个重要范畴。1954年最高人民法院和司法部发布的《关于欠税案件的处理及计算滞纳金的解释的通知》，将税收违法行为划分为漏税、欠税、偷税和抗税四类；1986年，国务院颁布的《税收征收管理暂行条例》，正式对漏税、欠税、偷税、抗税作出了明确界定。但1992年颁布的《税收征收管理法》，放弃了漏税法律责任的规定。漏税法律责任的缺失，造成相当一部分税收违法案件难以认定，或者被给予不适当的定性处罚，不利于税收工作，也不利于纳税人合法权益的保护。

一 过失性未缴少缴税款的主要表现

纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款，可能由于故意、过失或非因其过错造成。税法重视对故意不缴少缴税款的制裁，规定了偷税、不进行纳税申报、抗税、逃避追缴欠税、拒不缴纳欠税、骗取出口退税等违法行为的法律责任，但对于过失未缴少缴税款和非因纳税人、扣缴义务人过错而未缴少缴税款的法律责任，税法中留下了空白。纳税人、扣缴义务人因过失而未缴少缴税款，主要表现在：

（一）对税收规定的认识偏差

对税收规定的认识偏差，包括对税收实体规范的认识偏差和对有关履行纳税义务程序的认识偏差。由于税收的复杂性，加上税收法律法规极为简化，存在大量的、分散的规范性文件，纳税人、扣缴义务人确实可能对某些税收规定欠缺认识或出现错误的理解，从而导致未缴少缴税款。其中，最为突出的是在税收与会计差异的调整方面出现偏差，当税法的规定和会计的规定不一致时，注意到了会计规定，而对税法的调整要求未加注意或产生误解。

（二）对事实的认知偏差

纳税人、扣缴义务人应当对自己的生产经营事实有正确的认知，但有时也会出现过失性的认知偏差。比较突出的情形如：被业务往来对方欺骗，误将其提供的虚假凭证当成真实有效的凭证；被内部工作人员欺骗，对其利用职务便利谋取个人利益的内部欺诈行为信以为真，而这种欺诈行为影响了税收，纳税人成为受害者和税收上的过失违法者；此外，纳税人有时也会对自己生产经营行为的性质、状态，甚至真实性，产生错误认知，并影响到税收。

（三）操作层面的失误

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第52条规定的“计算错误等失误”，就是一种操作层面的失误。实际工作中，操作层面的失误并不限于计算公式运用错误或明显笔误，而有更多其他情形。纳税人、扣缴义务人由于会计核算、申报纳税过程中的技术性差错，而造成纳税申报、扣缴税款报告的错误，这类错误不能归因于故意，但也不能说无过错，是一种较轻的过失行为。

二 忽视和回避漏税法律责任的弊端

现行立法忽视和回避了漏税这一无法否定的客观现象，放弃了漏税范畴，未对漏税的法律责任作出直接规定，造成现实中出现大量对漏税非枉即纵的现象，弊端比较明显。

（一）回避漏税问题，形成立法逻辑上的缺口

纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款，从归责的角度上分析，无外乎三大类：一是归责于纳税人、扣缴义务人的故意行为；二是归责于纳税人、扣缴义务人的过失行为；三是非因纳税人、扣缴义务人的过错。立法上对这三类现象，都应当有相应的规定，这是一个基本的立法逻辑。忽视和回避漏税问题，大部分过失行为导致未缴少缴税款现象的处理失去了明确的法律依据，立法逻辑的完整性被打破，形成立法空白，使得实际工作中无所适从，产生混乱。

（二）对漏税不予追究法律责任，不符合主观过错归责原则

主观过错归责原则是国际上普遍奉行的行政处罚原则。我国《行政法处罚法》中没有明确规定主观过错归责原则，但在行政法理论研究中这一观点已成主流[1]。主观过错归责原则，意味着法律只对过错行为实施处罚，但同时也意味着，存在过错的行为，一般就具有了可责罚性，除非特别轻微，原则上应当给予处罚，否则不足以使过错者以警醒。漏税归因于纳税人、扣缴义务人的过错行为，且事实上已经对国家税收造成损害，将漏税行为完全排除在行政处罚之外，对有可责罚性的行为，不予行政处罚，也违背了主观过错归责原则。

（三）放纵漏税违法，不利于维护国家税收利益

漏税的主观过错表现为过失，但同为过失，其轻重程度有较大差异。“计算错误等失误”，属于较轻的过失，但毕竟这种现象是比较少见的，更多的漏税现象，是纳税人、扣缴义务人存在相对较重的过失。例如有的纳税人对外来凭证把关不严，造成违法凭证被用于税前列支；有的纳税人不重视财务人员的选拔和税收业务水平的提高，忽视对纳税申报的审慎把关，产生税法规定适用错误，诸如此类。有的案件，形成的未缴少缴税款数额很大，占用国家税款的时间也较长。现行立法没有规定漏税的法律责任，造成这类具有明显危害性的行为被放纵。

对漏税不规定一定的法律责任，很难引起纳税人、扣缴义务人足够的重视，很难促使其更加重视纳税申报的规范性、合法性，以更加慎重的态度对待税收问题。如果过失漏税不受任何处罚，过失就会成为纳税人、扣缴义务人推脱自身责任的借口。漏税具备追究法律责任的充分理由，其主观上的过错、行为上的失当、后果上对国家税收的危害，足以追究其一定的法律责任。

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（四）漏税法律责任的缺失，可能导致纳税人枉受更重的法律责任追究

漏税现象中，纳税人、扣缴义务人确实存在过错，国家税款确实受到了损害，税务机关常常很难理解对这样的行为为什么不追究法律责任，加之现行税法对偷税、不进行纳税申报等税收违法的界定也存在不够严密之处，有的税务机关因此将漏税现象作为偷税、不进行纳税申报等其他违法行为进行了处罚。

漏税应当给予行政处罚，但它毕竟没有偷税、不进行纳税申报等故意违法行为严重，税法中缺少漏税法律责任的明确规定，造成实际工作中很多漏税被追究更重的责任。漏税法律责任的缺失，实际上也不利于纳税人、扣缴义务人合法权益的保护。

三 恢复漏税法律责任条款的建议

（一）国外有关税收过失法律责任的规定

美国联邦税法规定，对于纳税人故意且涉及欺诈造成的少纳税款，罚款比例为75%；而对于因计算错误等准确性问题造成的欠缴税款，罚款比例为20%。下列申报错误被认为属于准确性问题：（1）疏忽，或是忽视财政规章或税收裁定的规定。没有合理地努力遵守税法，包括没有保存足够的账簿和记录，或是在准备纳税申报时没有保持应有的合理的谨慎。（2）所得税实质性的少报。（3）价值判断的实质性误述。指申报的财产价值明显不合理而非欺诈现象。（4）应纳养老金的实质性多报。指纳税人在计算税前扣除时，多报养老金扣除现象。（5）遗产税或赠与税价值判断的实质性少报。指申报的财产价值低于正确价值一定比例的现象[1]362-368。

英国对于税收违法的法律责任，分税种分别作出规定。如在增值税法中，规定了犯罪行为及其处罚（Criminal Offences and Penalties），以及民事处罚(Civil Penalties)。对于欺诈性逃税，最重可处无限制的罚款或者7年监禁，较轻的可处最高的法定罚款或者 3倍税款的罚款或者 6个月监禁。对于一般的逃税，包括不诚实行为，处1倍逃税额的罚款，或视逃税具体情况处罚。而对于过失性的少缴税款，即错误申报或者疏忽导致少申报、反复的错误申报导致少申报，处少申报税款15%的罚款[3]。

德国税法中，对于未准确进行纳税申报和未全面提供与税收相关的信息资料，与做虚假的申报或者有意遗漏与纳税有关的信息，有不同的行政处罚规定。《德国税法》第 370条还对税收犯罪作出了规定，追究范围包括故意向财政管理机关或有关机关虚假说明或不全面说明与税收有关的事实现象，和违反义务规定，不使用税收标志和税收印章现象等，而不包含过失性未缴少缴税款[4]179-186。

日本对于税收违法的法律责任，主要通过加算税来体现。纳税人过少申报的，按修正申报或更正的应补缴税额的一定比例征收加算税，一般情况下为补缴税款的10%，补缴税款数额超过50万日元的，超过部分按15%征收。纳税人在法定期间没有申报的，加算税比例为15%，但如果不知道税务机关要作出决定而主动补报的，则按5%征收。对于在纳税申报中存在有意隐瞒或作假行为的，征收重加算税，过少申报的重加算税比例为 35%，未申报的重加算税比例为40%。[4]179-186

国外对于过失性未缴少缴税款法律责任的立法，值得借鉴：一是将过失性的未缴少缴税款，区分于欺诈性、不诚实或抗拒性的不缴少缴税款；二是规定过失性未缴少缴税款的法律责任；三是将过失性未缴少缴税款认定为较轻的违法行为，设定较轻的法律责任。

（二）建国以后有关漏税的立法和漏税概念的放弃

建国以后，过失性未缴少缴税款曾被称为漏税。五十年代初的税法中，较常使用漏税一词，用法有两种情形：一是用以指称未缴少缴税款的结果，如1950年《工商业税暂行条例》第25条规定，“匿报营业额及所得额者，除追激其应纳税款外，并处以所漏税额1倍至10倍之罚金”[6]。二是用“漏”字对违法行为定性，如1950年《货物税暂行条例》第13条规定，“私制、私运、私销及其他偷漏行为，按情节轻重，处以所漏税额5倍以下之罚金，或没收其货物的一部或全部；对特定货物得罚没并处。漏税货物除没收部分外，并应照章补税”[7]23。综观当时的立法，漏税、偷漏税、逃漏税、匿税等概念，未作严格区分，其含义是基本一致的。

1979年《刑法》规定了偷税罪，没有规定漏税罪。1980年《中外合资经营企业所得税法》和1981年《外国企业所得税法》都只规定了对偷税、抗税的处罚，没有规定对漏税的处罚。1986年《税收征管暂行条例》第37条对4种主要的税收“违章行为”，即漏税、欠税、偷税、抗税作出了规定，其中关于漏税的规定是：“漏税：是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。对漏税者，税务机关应当令其限期照章补缴所漏税款；逾期未缴的，从漏税之日起，按日加收所漏税款 5‰的滞纳金。”此后，漏税作为一种典型的税收违法概念，在实际工作中大量应用。

1992年《税收征管法》中，漏税的概念被放弃，法条中没有了漏税的规定。1995年和2001年《税收征管法》两次修订，都没有再使用漏税概念。与此相关，《税收征管法》中增加了关于责令补缴税款和加收滞纳金的一般条款，即现行《税收征管法》第32条，该条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”此外，第52条第2款对“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款”的追征时效作出了规定，而《税收征管法实施细则》第 81条将“计算错误等失误”解释为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，使得《税收征管法》第52条失去全面调整漏税现象的功能。

（三）恢复漏税法律责任条款的具体建议

1.准确界定漏税。恢复漏税法律责任条款，首先需要准确界定漏税：（1）漏税的主体主要是纳税人，但扣缴义务人因过失造成未缴少缴已扣已收税款的现象，也客观存在，因此，漏税的主体包括纳税人、扣缴义务人；（2）漏税侵害的客体是税收征管秩序和国家的税收债权，即漏税没有遵循税收征管秩序的正常要求，造成了未缴少缴税款；（3）漏税在主观方面以过失为要件；（4）漏税行为在客观方面表现为过失性行为，具体的行为方式具有复杂多样性，不宜加以列举。

2.合理评判漏税的危害性，设定其法律责任。漏税的法律责任应根据未缴少缴税款数额处以倍数罚款，以体现不同案件之间危害后果上的差异。但相对于偷税、骗取出口退税等故意违法而言，漏税行为的过错程度更轻，其处罚幅度也应轻于偷税的处罚幅度，可以考虑参照偷税的最低处罚幅度设定漏税的最高处罚幅度。可以将漏税的法律责任设定为未缴少缴税款20%以下罚款。（国家税务总局公布的《税收征管法》修订征求意见稿，拟将偷逃税、不进行纳税申报等违法行为的法律责任降低为20%以上二倍以下，以偷税、不进行纳税申报的处罚下限作为漏税的处罚上限，则这一比例可设定为 20%。国外很多国家对漏税现象的处罚通常也低于20%。）

3.对漏税不宜加收滞纳金。现行《税收征管法》第32条对滞纳金有普遍性规定，有关偷税、抗税、逃避追缴欠税等规定中，均规定了加收滞纳金。笔者主张《税收征管法》修改中，凡规定罚款的情形均不宜再规定加收滞纳金。从立法沿革上看，1986年《税收征管暂行条例》中，滞纳金和罚款并不重复实施，漏税和欠税加收滞纳金而不罚款，偷税和抗税罚款而不加收滞纳金；从法理上讲，滞纳金和罚款都是“担保”债的履行的方式，通过设定滞纳金或者罚款，促使债务人履行债务，两者通常不重复，重复则可能构成对债权的过度保护，会过分伤害债务人的利益；从实际效果上看，虽然滞纳金和罚款两者并用有利于保护国家税收利益，有利于惩戒违法者，但重复的负担有时也超越了纳税人的承受能力；从《行政强制法》的角度看，该法将滞纳金界定为行政强制执行方式，是一种在行政机关作出决定后才能运用的间接强制执行方式。

4.漏税法律责任条款的表述。漏税的法律责任条款可以表述为：“纳税人、扣缴义务人过失漏缴税款的，由税务机关追缴漏缴的税款，并处漏缴税款20%以下的罚款。”另一表述方式是：“因纳税人、扣缴义务人原因，且非故意漏缴税款的，由税务机关追缴漏缴的税款，并处漏缴税款20%以下的罚款。”

严格讲来，两种表述的字面含义是有区别的，“非故意”的含义大于“过失”，即“非故意”包含“过失”和“非过错”两种状态。因此，以“非故意”界定漏税从字面上讲并不严格。但考虑到行政法上归责原则是过错责任原则[8]3-6，而《税收征管法》上应当对非纳税人、扣缴义务人过错而未缴少缴税款另行作出规定，因此，漏税法律责任条款中使用“非故意”的表述方式，实际上同样不包括非过错状态，与过失的含义是一致的。

[1]李孝猛.主观过错与行政处罚归责原则—学说与实践[J].华东政法大学学报,2007,(6):30-36.

[2]财政部税收制度国际比较课题组.美国税制[M].北京:中国财政经济出版社,2000.

[3]J.A.Kay and M.A.King.The British tax System[Z].1978,1980,1988.

[4]财政部税收制度国际比较课题组.德国税制[M].北京:中国财政经济出版社,2000.

[5]财政部税收制度国际比较课题组.日本税制[M].北京:中国财政经济出版社,2000.

[6]政务院财政经济委员会.中央财经政策法令汇编(第1-3辑)[Z].1950-1952.

[7]刘志诚.中华人民共和国工商税收史长编[M].北京:中国财政经济出版社,1988.

[8]江必新.论应受行政处罚行为的构成要件[J].法律适用,1996,(6):3-6.