（湖南铁道职业技术学院 湖南株洲412001）

税务与会计，历来存在着密切的联系。纳税是企业经济活动的一项重要内容，计算应纳税额，进行税款结算，以及反映和监督纳税业务的情况，是会计工作不可或缺的组成部分，足额地征收税款，离不开企业会计信息，会计工作是税收工作的基础。在我国，改革开放以后，特别是建立社会主义市场经济体制目标确定之后，由于市场经济的内在要求才产生了税法与会计制度分离的必要性。税务会计作为联接税法和会计的纽带，也受到了理论界的关注。

一、税法与会计制度的差异

税法与会计制度的差异在不同的历史时期有所不同，究其根本的原因是由于二者的目标不同所引起的。我国现阶段二者的差异主要在税法目标与会计目标、税法所认同的原则与会计原则的不同以及会计处理程序和方法上与税法的不同等方面，进而表现出在收益实现的时间、收益的范围和费用的可扣减性等方面的差异。

会计目标一般而言是指财务报表的目标，而财务报表目标的确定，取决于财务报表的使用者及其对于信息的需求。就我国而言，财务报表的使用者主要有投资者、债权人、政府部门和其他利益相关者。其中最受法律保护的应当是投资人、债权人和政府部门。按照我国现行的财务会计框架，既然财务报表必须是财务状况和经营成果的真实反映，那么，它也必然具有唯一性。因此，这样唯一的财务报表要满足不同的会计信息使用者对信息的需求，显然是不可能的。于是，人们只能倾向于依靠一套通用的财务报表，按照“客观、公允”的原则提供会计信息，以满足大部分信息使用者的大部分需求。其中政府部门作为社会经济管理者，其地位较之投资人和债权人具有特殊性，其取得信息的途径和手段是多样化的，虽然企业的会计信息也非常重要，但其需求的强度毕竟不如投资人和债权人。因此，一般认为通用财务报表应该主要满足投资人和债权人的信息需求。这样，有关方面在制定会计准则、会计制度时，虽然政府部门也是财务报表的使用者，但是政府部门信息需求就在一定程度上被排除在外了。

税法的基本目标是保障财政收入，在市场经济条件下还以调节经济、维护公平等为目标。税法目标的确立旨在满足国家自身的需要而非外部。因此，在使用实现税法目标的手段时是带有强制性的，凡是不利于自身目标实现的一律加以排斥，因此其遵循的原则不太倾向于“客观、公允”。具体来讲表现在以下两个方面：一是有利于及时足额的取得财政收入。政府征税的目的是取得财政收入，这种收支都纳入政府预算，有很强的时间性，不可能延期到很长时间后。因此，在收入确认上税法总选择有利于及时取得收入的原则与方法。二是有利于征收管理。会计制度允许有选择地使用计价方法，带有比较强的主观意识，这种灵活性如果运用到纳税上，往往导致税务当局与纳税人的争议，而且不同纳税人对会计政策的不同选择还可能导致税负不公，所以，税法必须减少这种选择性和避免主观判断和估计因素，以利于税收征管。

二、研究与完善税务会计的必要性

税法与会计制度由于目的不同，在诸如会计原则、会计处理程序和会计制度等方面存在着许多差异，而税法与会计制度又客观地存在着密切的联系，二者相互作用，相互影响，这些差异一方面使会计体系的建立健全受到损害，另一方面也损害了税法的严肃性，给税收征管工作带来困难。在理论界对于这一问题有统一和分离两种对立的观点。如果按照统一说的观点，一味强求税法与会计制度的一致，则不可避免地会造成会计制度受制于税收法规，必然影响到会计体系的科学性和会计信息的完整性和真实性，从而不利于企业会计体系的建立和完善。相反，按照分离说，则势必人为地扩大税法与会计制度的差异，在实践上难以实现。因此，税法与会计制度的适度分离，并且在不损害会计体系的完整性和不影响税法的原则的基础上，对税法与会计制度的关系进行充分的协调，是基于我国现实的必然选择。

（一）税法目标与会计目标的可协调性

会计的目标是向会计信息使用者提供客观、真实、公允地反映企业财务状况和经营成果的财务报告；税法的目标是保证财政收入、调节经济、公平社会分配。目前，我国会计准则、会计制度的制定中，在会计目标确定上，在很大程度上排斥了政府作为会计信息使用者的需求。笔者认为这种定位是不现实的。建立健全我国的会计体系，一方面必须与国际会计接轨，另一方面，又必需充分考虑我国国情，也就是要体现中国特色。纵观当今世界各国，国与国之间的情况千差万别。同样是市场经济，由于一个国家政治、经济、社会文化以及其他环境等因素的差别，因而不可避免地使会计体系也相应地具有国家特色。

（二）税法与会计制度充分协调是税收的效率原则的要求

税收的效率原则包括两个方面，一是税收的经济效率，二是税务行政效率。税收的经济效率，就是要求政府课税要有利于资源的有效配置，使社会从可用的资源中获得最大的利益。其中最重要的一点就是要力求消除和降低税收超额负担。会计人员不仅要适应不断变化的新的会计法规，还要不断学习新出台的各项税收法规，否则稍有疏忽，则可能造成漏税，由于漏税与偷税在实际工作中难以区分，税务部门一般均按偷税论处，于是企业又可能由于会计人员对相关政策法规不熟悉而蒙受额外的损失。这些无疑都增大了企业成本，形成了税收超额负担。税务行政效率，就是要求政府在课税的时候尽量节省税务支出，以保证国家取得更多的财政收入。我国的会计体系目前正迅速地朝着完善自身的方向发展，一方面对税务人员管理缺乏继续教育的强制性的管理规定，以致税务人员难以把握会计制度的变化。另一方面许多涉税事项又隐藏在会计事项之中，如果不熟练掌握会计制度和税法难以做到应收尽收。因此，税法与会计制度的差异扩大，势必增加税务部门的征管难度，增加税务成本，降低税务行政效率。

（三）我国税法与会计制度制定的统一性是二者协调的制度保证

从世界范围来看，税法与会计制度的制定有两种模式，一是分离的模式，以英美为代表的自由市场经济国家，会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，税收法律法规则由国家来制定。会计处理方法的选择可以完全不受政府控制。二是统一的模式，以法国、荷兰等国为代表的计划市场经济国家，会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计处理方法的选择应满足有关税款计算的要求。我国的税法和会计制度都由国家统一制定，并强制执行。税法中最高层次的法律由全国人民代表大会及其常务委员会制定，条例层次的由国务院制定，法规层次的由国家税务总局制定。一般而言，不论哪一个层次的税收法律法规均由国家税务总局拟定方案。会计法律法规中前两个层次的制定者与税法相同，不同的是法规层次由财政部制定，同样所有的会计法律法规一般也是由财政部拟定方案，并且有的法规由财政部和国家税务总局联合制定。在管理体制上，财政部和国家税务总局是同属于国务院的部级国家机关。这种法律法规制定的统一性，使制度制定者可以充分考虑税收与会计的属性，在各个具体方面进行协调。

三、协调税法与会计制度的原则和对策建议

我国税法与会计制度产生差异有其深刻的历史背景和理论根源，由于税法与会计制度所规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。需要在正确的原则指导下，充分协调二者的关系，力求既能不断完善会计体系，又能维护税法，做到理论上发展，实践中可行。

（一）税法与会计制度协调应遵循的原则

1.系统性原则。要协调好税法与会计制度，必须对现行的会计体系和税法体系进行全面的审视，对于相互不适应的方面，进行系统的分析研究，既要从建立健全会计体系的角度考虑，又要从税法的需要考虑，还要从我国的实际出发，使协调工作建立在全面系统的基础上。

2.成本效率原则。在对税法与会计制度协调时，必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响；也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入，提高税收额外负担及征税成本。

3.现实性与可行性原则。确定税法与会计制度分离的程度时，必须充分考虑我国的国情。我国正处于改革的关键时期，大量的国有企业正在进行改制，逐步适应市场，私营集体企业蓬勃发展，会计制度改革必须扩大企业理财自主权，同时又要保证会计信息质量，为投资者服务。我国的经济建设，特别是基础设施建设等需要大量的财政支持，国家加强宏观调控也需要强大的财力作保证，所以税收必须在保证财政收入、调节经济方面发挥巨大的作用。并且，在我国会计人员和税务人员的素质普遍较低的情况下，确定税法与会计制度的分离程度必须充分考虑这些因素，循序渐进，所有的政策法规制定必须立足现实，具有可行性。

（二）税法与会计制度协调的对策与建议

积极采取一系列的具体措施对税法与会计制度进行协调，不仅要在理论上以长远的观点来协调，而且也要解决当前突出的矛盾。这种协调必须是双向的，既从税法角度主动与会计制度相协调，又要从会计制度的角度解决与税法的矛盾。

1.从税法角度应主动与会计制度协调的内容。

（1）从税收法律法规的制定来看，当前突出的矛盾表现在当所发布税收法律法规会对会计处理方法产生影响时，缺乏相应的配套会计处理规定。出现这种情况时，往往只在税收法规中规定“无论会计制度怎样处理，均以本规定计算纳税”，或者在很长一段时间后才由财政部制定有关会计处理规定。然而，事实上许多税收法规都会对会计处理方法产生直接影响，这种政策制定上的不配套、不明确的做法，给实际会计工作带来混乱。因此，笔者建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计处理方法时，应当将相应的会计处理方法作为税收法律的内容之一，或附于其后。当然形式上应由税务部门与财政部门联合行文，在税法与会计制度制定主体之间必须建立起协调机制和制度。

（2）税法应放宽对企业会计方法选择的限制。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业必须选择一种适合自己的会计政策、会计方法以适应竞争的需要。然而有时候税法的限制在一定程度上约束了企业的发展。作为税法限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。目前，税法对会计中的折旧年限和折旧方法限制性规定得较死。

（3）税法应有限度地许可企业对风险的估计。在市场经济中企业所面临的风险无处不在，在会计上充分估计各种风险，采用计提准备金、暂不确认收入等，都是企业抵御风险可能带来损失的有效手段。税法如果无视企业风险的存在，而一味强调保证财政收入，其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力，最终伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，客观地认识企业可能存在的风险，而不是一律加以排斥。

2.会计制度应积极与税法相协调的方面。

（1）在会计目标确立中应充分考虑税务部门对会计信息的需要。目前我国出台的新会计准则，其会计目标在很大程度上排斥了税务部门对会计信息的需要。究其原因，我国所制定并发布的新会计准则，要求与国际接轨，向国际会计准则靠拢。而国际会计准则体现了很强的英美取向，因此会计准则无论在外表形式上还是在具体内容上，都借鉴了英美模式，包括美国的财务会计概念结构和体现英美会计准则的国际会计准则。英美作为高度发达的市场经济国家，其税法与会计准则是完全分离的，会计信息主要服务于投资者。这种以英美模式为主要参照对象的会计准则和会计制度显然超前于我国经济的发展水平，违背了现实性的原则。不仅造成了税法与会计制度差异的日益扩大，而且在实践中甚至在上市公司执行时都产生了一系列的困难。会计准则、会计制度的最终目标是为了促进社会经济资源的合理分配。会计准则、会计制度的这种目标的实现是通过信息机制进行的。会计准则、会计制度通过对会计确认、计量、记录和报告的规范，向会计信息使用者提供符合其需要的会计信息，以利于投资者作出最合理的经济决策。我国的资源配置是以市场为主，辅之以强有力的宏观调控。宏观调控对于资源配置影响深远，税收作为宏观调控的物质基础和经济杠杆，其对会计信息的需要理当受到重视。这种重视，目前应充分体现在会计准则和制度制定时必须考虑国家税收的需要，而不是一味强调会计体系的迅速建立和完善，不能操之过急，要作好长远打算。

（2）尽可能缩小会计政策的选择范围。会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、方法和程序，其选择、实行和调整势必关系到企业利益集团的经济利益，进而关系到培育中的资本市场以及整个社会经济的有序运行和健康发展。企业组织和所有制形式的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐以及价值或某种利益的驱动取向或目的不同，因而使得会计政策的选择情况千差万别。这一方面不可避免地导致会计信息质量良莠不齐，甚至会对财务信息使用者产生误导，以致扰乱资本市场的秩序，危害社会经济；另一方面由于税法在会计政策上规定过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，违背了成本与效率原则。会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计收益与应税收益的差异调整方法，简化税款计算，同时税法也应该对会计做出相应的调整。