（中国石油大学（华东）经济管理学院 山东青岛266580）

一、租赁会计准则改革的背景

（一）现行租赁会计准则计量模式。目前国际上租赁会计准则的计量模式是：区分经营租赁和融资租赁。根据租赁的目的不同，无论从承租人角度，还是出租人角度，均可将租赁分为经营租赁和融资租赁。判断标准是与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬归属于承租人还是出租人。若实质上与资产所有权相关的全部风险和报酬已转移至承租人则属于融资租赁，否则确认为经营租赁。会计准则对于融资租赁视同为购买资产，承租人确认租赁资产及应付租金义务，对租赁资产计提折旧，同时按实际利率法对未支付租金义务进行合理分摊和摊销。而对于经营租赁，承租人不需单独确认资产与负债，仅需在租赁期内按直线法确认租金费用。

（二）现行租赁会计准则存在的问题。第一，经营租赁、融资租赁分类的标准难以把握、存在过多的主观职业判断。虽然会计准则在“资产所有权相关的全部风险和报酬”转移的基本原则之上，提出了量化的五项具体标准，但这些量化标准给承租人和出租人提供了设计租赁合同、进行盈余管理的空间。第二，经营租赁低估了承租人的资产及负债规模，未能真实地反映交易实质。相同的交易采用不同的会计处理，降低了财务报表的可比性。第三，同一租赁分类标准可能导致租赁双方对同一租赁业务的分类不同。租赁业务对出租人和承租人双方并不是完全对称的，如果存在独立于出租人和承租人之外的第三方对出租人的资产余值提供担保，可能导致出租方对该租赁认定为融资租赁，而承租人却认定为经营租赁的情况，这样资产既没在承租人账上反映也没在出租人账上反映，容易形成账外资产。第四，关联方之间的租赁交易未作具体规定。会计准则没有具体规定当出租人及承租人存在关联关系时，如何正确地确定最低租赁收款额和最低租赁付款额，这使得关联方可能会利用租赁业务操纵会计利润、进行盈余管理。第五，经营租赁会计处理无法区别资产风险与信用风险。实质上，经营租赁仅仅转移了与资产所有权相关的一部分风险和收益，风险转移的部分应体现为出租人对承租人的债权类资产，纳入信用风险管理范畴；风险保留部分则属于出租人资产余值风险。现行的租赁会计准则，将经营租赁资产全部包括在出租人的资产负债表中，没有反映出租人对承租人的应收债权，更无法分辨出租人实际承担的资产余值风险。

（三）IASB/FASB的长期研究。美国公认会计准则和国际财务报告准则规定的现行租赁会计处理常被批评为过于依赖主观判断和严格定义的标准。许多人认为这种依赖使得在经济上相类似的交易按不同的方法核算，并给实体提供了机会构造交易以达到理想的会计结果。多年来，众多研究机构、专业组织、学者与专家一直致力于租赁会计准则的改革。2009年3月19日，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）迈出了修改现行租赁会计准则的重要一步，发布了概述其对新会计模式初步意见的讨论文件，国际财务报告准则终稿将于2012年下半年发布。

二、租赁会计准则的主要变化

（一）新租赁会计准则框架结构。新租赁会计模式的核心思想是：不再区分经营租赁和融资租赁，对所有租赁都要求确认一项资产和负债。

图1 新租赁会计准则框架结构

（二）关键术语的界定。

1.租赁。指将特定资产使用权转让一段时间，以获取对价的合同。对租赁定义的重新界定可以更好地区别于提供劳务租赁的合同，更好地强调资产使用权只转让一段时间，而非实质属于购买、销售的租赁合同。

2.租赁期。租赁多半会发生的最长可能期间。需要考虑合同因素，比如租金水平和或有支出；非合同因素，比如租赁物的重大改良、停产成本、安置成本和纳税影响；商业因素，比如标的资产对承租人经营而言，是否至关重要或者性质特殊；以及主体以往的经验或对未来的打算。

3.购买或出售。如果在期末，合同的一方向另一方转移了对标的资产的控制及与整体标的资产相关的、除了无关紧要的金额以外的所有风险和收益转移，则该合同就将被视为购买或出售。被视为购买或出售标的资产的合同不在建议的准则范围内，此类交易应根据现行IFRS进行会计处理。

4.短期租赁。从租赁期开始日起，包括可选择的续租或展期的最长的可能租赁期间为12个月或低于12个月的租赁。

（三）租赁准则的主要变化。第一，不区分经营租赁和融资租赁，采用单一的会计模型。新租赁会计模式要求对所有的租赁都确认一项资产和负债，将租赁交易统一纳入资产负债表中。即承租人在租赁期开始日时，在资产负债表确认一项使用权资产，同时确认一项租金支付义务的负债。第二，明确的范围界定。不属于租赁准则征求意见稿范围内的租赁合同包括：无形资产租赁，开采或使用矿产、石油、天然气和类似的非再生资源的租赁，生物资产租赁，及在租赁开始日1与租赁期开始日2之间的租赁，如果该等租赁符合《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》对亏损性合同的定义。第三，初始确认折现率的选择，和或有租金、余值担保的考虑。确定租赁资产及负债义务的初始账面价值要根据租赁期内承租人需要支付的最低租赁付款额按承租人的边际增量借款利率进行折现的净现值确认。此外，或有租金和余值担保要在租赁开始日予以考虑。第四，灵活的短期租赁会计处理。在租赁开始日，承租人将租金支付义务以未折现的租赁付款额计量，使用权资产用以上付款额金额与初始直接成本之和计量；出租人可以在财务报表中不确认租赁引起的资产及负债，不终止确认租赁资产，并将租金支付确认为损益。第五，报告日的重新评估。租赁双方需在每个报告日重新评估边际增量借款利率、租赁期、担保余值和或有租金，及时调整资产及负债金额。

（四）承租人和出租人的会计处理。

1.承租人会计处理（基于使用权法）。（1）初始确认。在租赁期内对所有租赁确认一项使用权资产和一项支付租赁款的义务。除短期租赁外，租赁款义务是按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的费率（如果便于确定）折现后的租赁付款额现值进行初始计量。使用权资产按与租赁负债相同的金额和初始直接费用之和进行初始计量。承租人在对使用权资产和租赁负债进行初始计量时必须考虑的两个主要因素是：租赁期及租赁款。（2）后续计量和重估。承租人以摊余成本计量租赁负债，并采用实际利率法确认利息费用。征求意见稿针对使用权资产提供了两种计量方法，即按照IAS 16以摊余成本或以公允价值计量。选择以摊余成本计量使用权资产的承租人将按照IAS 38在租赁期或资产使用寿命两者之中较短的期间内对资产进行系统摊销。报告日，重估租赁期及使用权资产。（3）列报。承租人应在不动产、厂场和设备或投资性房地产中列报使用权资产，但应与承租人其他自有的非租赁资产分开列报。租赁负债应与其他金融负债分开列报。利息和摊销费用在记入损益和在附注中披露时，都应与其他利息和摊销费用分开列报。现金的支付应在现金流量表中划分为一项单独的筹资活动。

2.出租人的会计处理。

首先，履约义务法下。（1）初始确认。在租赁期开始时，出租人确认一项租赁负债，金额等于按其收取的费率折现的预期租赁付款额现值。出租人应就其收取租赁款的权利确认一项资产，金额等于租赁付款额按其收取的费率折现的现值总额。出租人不应终止确认标的资产。（2）后续计量和重估。应收租赁款采用实际利率法以摊余成本进行后续计量。负债按照承租人对资产的使用模式进行摊销，如果资产的使用模式无法可靠确定，则采用直线法进行摊销。出租人应按IAS 39在每一报告日确定应收租赁款是否发生减值。如有事实或情况变化表明应收租赁款的账面金额发生重大变动，出租人应重新评估账面的应收租赁款。（3）列报。第一，在财务状况表中以总额列报标的资产、应收租赁款及租赁负债，并将此类项目的总和作为一项租赁净资产或租赁净负债列报。第二，在损益中单独列报应收租赁款产生的利息收益、对履约义务的履行产生的租赁收益，以及折旧费用。

其次，终止确认法下。（1）初始确认。出租人就其收取租金的权利确认一项资产。标的资产中代表出租人未转让权利的那部分账面金额，应从财务状况表中移出并重分类为剩余资产。此外，还应按租赁付款额的现值确认租赁收益，并按照终止确认的那部分资产的成本确认租赁费用。（2）后续计量和重估。出租人应采用实际利率法以摊余成本计量应收租赁款。除非租赁期发生变更或者资产发生减值，否则剩余资产不予计量。出租人应按照IAS 39在每一报告日确定应收租赁款是否发生减值并按照IAS 36确定剩余资产是否发生减值。（3）列报。将应收租赁款与其他金融资产分开列报。剩余资产应在不动产、厂场和设备中单独列报。根据出租人的商业模式，在损益中可以总额或净额单独列示。此外，出租人应将其租赁资产产生的利息收益与其他利息收益分开列报。

三、租赁会计准则改革的影响

（一）对租赁行业的影响。现行租赁准则区分融资租赁和经营租赁，经营租赁无需在资产负债表内反映。这种处理方法支持了租赁业的创新发展，能使企业有效率地实现表外融资。而采用新的租赁会计模式，全部纳入资产负债表中，企业不得不考虑租赁对财务报表的影响，一定程度上削弱了租赁行业的竞争力。

（二）对税务、法律、监管部门的影响。目前，我国在法律上严格区分了经营租赁和融资租赁。在合同法、税法及监管等方面都是按照经营租赁和融资租赁区别对待的，这种分类模式与会计上的现行分类一脉相承。单一模式的租赁会计处理不得不与法律、监管等方面相协调，否则，必然给整个租赁行业带来混乱，阻碍租赁业务的发展。

（三）对企业内部的影响。首先，对财务报表的影响。资产负债规模显著增加会导致资产周转率和资本收益率降低，负债/权益比率增加，从而将影响主体的借款能力或偿债能力；此外，由于在新模式下，当期发生的租赁费用不再计入期间费用，而是分别作为摊销和利息列报，因此扣除利息、税项、折旧和摊销前利润（EBITDA）将高于采用现行经营租赁会计处理的情况，还会造成业绩波动变大。在现金流量表中，租赁业务产生的现金流将计入筹资活动，而不再在经营活动中反映。其次，对会计核算的影响。无需对租赁进行分类，一定程度上简化了核算程序；但改革使得核算更多的基于公允价值评估、续租可能判断、利率等，会计人员需要运用更多的职业判断进行会计估计、会计判断，风险和责任都将加大。第三，对管理层的影响。在确认各个报告期的所有权资产及支付租金义务账面价值时需要更多的管理层判断，管理层将承担更多责任，同时，对管理层的能力提出了更高的要求。

（四）对会计信息的影响。采用单一模式进行核算，不区分经营租赁和融资租赁，保持了交易的内在一致性，将增加会计信息的可比性，合理规避了存在独立的第三方担保余值时，导致的同一租赁资产在租赁双方重复反映或不反映的情况。