□文/张宏亮 武永旭

（河北经贸大学会计学院 河北·石家庄）

一、问题的提出

审计服务和董事会治理都产生于两权分离所带来的委托代理关系。随着市场经济的加速发展、公司治理的日趋复杂化，特别是近年来一系列财务丑闻的曝光，使得公众对高透明经济信息的呼声此起彼伏，要求提高审计质量和加强公司治理效率。审计质量与企业所支付的审计费用是密切相关的。要保证审计质量达到高水平，意味着会计师事务所要承担更大的审计成本，公司需要支付更多的审计费用。审计费用作为上市公司和注册会计师之间联系的“经济纽带”，是一种审计服务价格，一方面反映着证券市场中委托方的要求；另一方面也和审计服务供给方的整体生存竞争状况息息相关。董事会作为公司治理结构的核心组成部分，是联结股东利益和管理层的内部链条，通过董事会特征的形式影响公司治理效率。

董事会与注册会计师审计的联动合作关系决定了董事会特征必然对审计费用产生影响。那么，这种“联动”到底如何发生的？可以从审计需求观和审计风险观两个角度进行分析。长期以来，审计服务的自愿性需求不足是我国审计服务市场的特征之一，但近年来随着我国审计服务市场供需关系不断变化，非国有企业的不断涌现，使审计服务的需求方开始朝着自愿性的高质量审计需求的方向发展。因此，审计需求观可能更适用于资本市场完善的国家。本文将审计风险观作为分析董事会特征对审计费用影响的理论基础。这也在一定程度上体现了现代风险导向审计的要求。

二、审计风险观理论阐述

所谓审计风险观，是指从注册会计师的角度出发，认为高质量的董事会特征与更低的审计费用相联系，因为高质量的董事会特征（较低的公司治理风险）意味着被审计单位具有良好的控制环境，这可以降低注册会计师对被审计单位控制风险的评估水平，从而可以降低实质性测试程序的范围，进而降低审计的总成本，在一个竞争性的审计市场中，这将导致最终审计费用的降低；反之，低质量的董事会特征则将导致审计费用的增加。实质上，审计风险观解决的是董事会治理中的代理冲突问题。Cohen和Hanno指出，注册会计师在进行微观审计计划决策时将注入公司治理风险等宏观因素纳入考虑范围；Bedard和Johnstone也发现，对于存在公司治理风险的公司注册会计师会增加工作量和提高审计收费；JosePh P.H.Fan&T.J.Wong研究发现，在东亚上市公司中，注册会计师审计可以作为企业的监督和保证机制缓解代理冲突，从而发挥公司治理的职能，代替董事会发挥监控作用。

审计风险观将董事会特征对审计费用的影响围绕审计风险因素而展开。新审计准则贯彻风险导向审计的理念，强调对被审计单位的风险评估与应对应持续贯穿于审计的整个过程，审计风险成为影响会计师事务所确定审计成本的重要因素。因此，本文认为审计风险观符合我国公司治理和审计服务市场的现状。

现代审计风险模型定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险。其中，重大错报风险是注册会计师不能控制的固定风险，重大错报风险高低往往是由董事会治理质量决定的，在给定审计风险的情况下，检查风险与重大错报风险成反比，也就是说，注册会计师为了把审计风险控制在一定的水平以保证审计质量，在重大错报风险不变的情况下，只能降低检查风险，这样势必会增加审计难度，相应地增加审计成本，审计收费必然增加。因为在成熟的审计市场中，审计风险一直是会计师事务所在确定审计报酬时需要考虑的重要因素。因此，较高的重大错报风险会导致较高的审计费用；较低的重大错报风险会减少审计费用。而重大错报风险的固有水平除了受被审计单位外部环境因素的影响以外，很大程度上取决于被审计单位内部的控制环境，良好的公司治理结构能形成相对完善的内部控制，董事会是公司治理核心，所以董事会特征通过控制重大错报风险的高低来影响着审计费用。因此，审计风险观推导董事会特征与审计费用存在反比关系，支持这种关系的观点也称为“替代观”，即一个独立、勤勉和专业化程度更高的董事会能够降低注册会计师的重大错报风险评估水平，从而降低审计费用。

三、描述董事会特征的指标对审计费用的影响分析

本文将描述董事会特征的指标分为：董事会规模、独立董事比例、董事会报酬、董事会会议次数、董事会专门委员会的设置。通过这五个指标对审计费用影响的具体分析，逐步揭示审计风险观下董事会特征如何影响审计费用。

（一）董事会规模与审计费用。董事会规模指董事会的人数，董事会规模对公司治理的影响是直接的。当企业规模一定时，董事会规模的大小对审计费用会产生一定的影响。

More（2002）认为，较大规模的董事会因能满足管理幅度的需要而更有利于公司治理。资源依赖理论对此解释为，董事会规模可以作为一个组织与外部环境相联系，以获取关键资源能力的计量指标，它反映了公司契约环境的大致内容和董事会服务所提供的专家建议数量。因此，董事会规模越大，董事会内部所集聚的专业知识、管理知识就越丰富，且能够互相传递，达到互补的效果；大规模的董事会有利于吸引各种不同的意见，减少公司的经营风险。因此，董事会规模越大，被审计单位的经营管理风险就越小，注册会计师在对被审计单位进行风险评估所做的工作将会越少，相应的所需的审计成本也就越少，审计收费自然较少。

（二）独立董事比例与审计费用。独立董事比例是公司独立董事的数量与董事会规模的比例，独立董事比例是现代公司治理结构中重要且关键的因素。良好的独立董事制度能对董事会的决策做出重大贡献，对董事会和经理层的业绩做出客观评价。Hermanlin&Weisbach、Rosenstein&Wyatt（1992）指出，独立董事制度通过借助于对董事会的内部机构适当的外部化，形成对内部人的外部监督制约力量，独立董事在一定程度上能够比较公正和客观地发表意见，有助于保证董事会运作的公正性和透明性，从而在一定程度上维护和保障股东的权益；崔学刚（2004）以我国上市公司作为研究对象，以自愿性信息披露水平作为公司透明度的替代变量，分析了公司治理机制对公司透明度的影响，他发现独立董事能提高公司信息披露的透明度。通常认为，具有较高比例独立董事的董事会能够更好地体现董事会独立性的特征，可以更有效地抑制管理层的随意决策权，减少管理层错报财务报告的机会，降低了被审计单位的重大错报风险发生的可能性，因此在被审单位内部控制可信赖的基础上所耗费的审计资源相对较少，审计费用也相应减少。

（三）董事会报酬与审计费用。董事会报酬是公司为董事在董事会及其下属委员会所提供的服务而支付的报酬，这里指的报酬是货币意义上的给付报酬。董事会在接受公司股东的委托监督管理层的过程中，付出了相应劳动，就要以收取一定的报酬为代价，可以说，董事会收取货币给付的报酬是其努力工作的直接目的，因此合理的报酬对董事会能起到激励的作用。从审计风险观来看，当董事会报酬在合理的范围内越高时，就越能对董事会的勤勉工作产生激励作用，他们会尽职处理好公司的内部治理工作，减少经理层出错的几率，降低被审计单位的审计风险，注册会计师的审计成本就越小，审计费用也就越低。

（四）董事会会议次数与审计费用。董事会会议次数指公司董事会在一个会计年度所召开的会议次数，包括定期会议和特别会议。我国《公司法》明确规定：上市公司每年至少召开两次董事会会议，特别会议则视特别情况而定。董事会是通过公司治理来影响审计成本的，董事会会议作为董事会的行为特征，开多开少没有一个定量标准，关键是要看董事会会议次数与公司治理到底有没有关系。Lipton和Lorch（1992）认为，董事会会议次数越多，董事会对公司治理越积极有效。理由是：（1）充足的时间对董事们适当地行使其监督职能是非常重要的；（2）越多的会议，越有益于加强董事之间的沟通联系；（3）董事会开得越频繁，董事们也就越乐于执行那些与股东利益相一致的职能。在此观点的解释下，就是董事会会议次数越多，越能发挥董事会治理效率，有利于降低注册会计师的审计成本。

（五）董事会专门委员会的设置与审计费用。董事会专门委员会作为董事会治理分工的进一步细化，一方面代表董事会负责某个相对独立领域的日常运作和决策；另一方面就该领域重要决策向董事会提供咨询和建议，其在很大程度上是独立董事制度的延伸。董事会的专门委员会是公司治理的重要框架。专门委员会的设置完善了董事会的治理结构，有利于提高董事会运作的独立性、有效性和控制风险，从而在一定程度上降低了会计师事务所的审计成本，审计费用自然会降低。

四、政策建议

（一）优化上市公司董事会治理结构。如确定合适的董事会规模、健全独立董事制度、加强董事会会议的实质性。这样可以提高公司的治理效率，降低公司的重大错报风险，从而减少审计费用，更好地实现董事会在公司治理中的核心地位。

（二）加强上市公司董事会与注册会计师审计的契合。这样，一方面董事会可以设置一个能够及早发现企业内部及外部风险的预警系统，并谨慎地注意着风险的发展。这样，在注册会计师对被审计单位的风险评估这一环上，可以减轻注册会计师的工作任务，节省审计成本，同时也有助于提高公司的内部治理质量；另一方面被审计单位的公司治理结构中安置会计师事务所成员来加深对被审计单位的了解，这一点尤其适用于作为会计师事务所长期客户的上市公司。在作为长期客户的上市公司中设置1～2名会计师事务所的工作人员，主要由他们负责对客户的监督和了解，并及时向会计师事务所反馈信息。

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