□文/杨 瑚

（河西学院经济管理学院 甘肃·张掖）

长期以来，无形资产会计确认与计量问题既是会计理论研究的难点，又是无形资产会计研究的核心。从会计角度看，企业无形资产的来源一般有外购、接受投资和自行开发三个途径，纵观现代会计核算方法，可以发现大多数企业在无形资产会计确认中都沿循一种方法，即将外购和接受投资的资产确认为无形资产，而将自创无形资产的绝大部分支出确认为当期费用，因此对于自创无形资产的成本核算方法并不准确，不能正确反映其成本，从而使得企业无形资产无法准确地被估算列入会计报表。财政部于2006年2月针对无形资产在实施过程中出现的问题，对无形资产准则进行了修订，修订后的《企业会计准则第6号—无形资产》已于2007年1月开始在上市公司实施。

一、企业自创无形资产确认与计量现状

企业内部自创无形资产是指企业自行研究与开发取得的无形资产，内容包括专利权、商标权、著作权、专有技术等。一般情况下，内部自创无形资产的成本是由研制该资产所消耗的物化劳动和活劳动费用所构成的，同时，内部自创无形资产直接相关的成本如注册登记费、法律费用、印刷费、制作费等作为无形资产计量已成为现行会计惯例，而对于研究与开发成本是否资本化的问题，就成为计量中的核心问题。

新会计准则制定前，我国企业对于自创无形资产的确认与计量，大多数趋向于费用化计量模式，即自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，在实际发生时确认为当期费用，这种确认与计量方法体现了无形资产价值计量的不确定性和谨慎性原则要求，但是由于其价值反映的不完整，无法正确反映自创无形资产的经济实质，也可能扭曲企业利润趋势，引起利润降低。同时，也有一些企业将自创无形资产研究与开发支出全部予以资本化，虽然该种方法比较真实地反映了企业自创无形资产的价值，但是没能反映价值创造的高风险性，忽视了价值的不确定性，有违谨慎性原则的要求。针对这一现状，我国制定了新经济形势下的会计准则。该准则对于企业研究开发阶段的支出部分费用化、部分资本化的处理有了很大的改进。

二、企业自创无形资产确认与计量中存在的问题

（一）企业自创无形资产确认中存在的问题

1、企业自创无形资产确认过于遵循稳健原则，确认范围较窄。经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评值公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用的单项评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有六七项，多数无形资源在财务会计中得不到反映。我国绝大多数企业对知识资源和无形资产意识淡薄，认为固定资产才是企业真正的资产，多数中小企业甚至是上市公司的资产负债表中，无形资产一栏为空白，自创无形资产更是被绝大多数企业忽略不计。传统会计侧重于反映物质资产，入账确认的无形资产主要有外购无形资产，如外购商标权、外购土地使用权等，而自创无形资产往往不作为资产在账面上反映，如企业自行开发使用的技术专利、企业自身良好的信誉和企业文化等，同样可以为企业带来利润，但我国的会计准则大多数不予以确认。这种处理模式带来的问题是:一方面企业账面上的无形资产并不是企业拥有的全部无形资产，无形资产的价值不能得到全面的体现，不利于衡量企业的真正价值；另一方面在财务报表中不披露企业拥有的无形资产的详细项目，不利于投资人了解企业无形资产的构成以及在无形资产方面的科研投入与技术含量的高低。

2、企业自创无形资产确认趋于费用化，导致企业资产不能够真实反映。在我国，目前大多数企业对于无形资产的计量倾向于费用化模式，按照现行会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，这种确认与计量方法体现了无形资产价值计量的不确定性和谨慎性原则要求，有利于保护所有者权益，便于操作，同时鼓励了企业对新产品、新技术的研究开发，使企业取得了税收优惠，但是由于其价值反映的不完整，无法反映企业资产价值，同时也存在了不少问题:（1）对于快速发展的软件行业来说影响较大，对软件行业的研究与开发费用采用全部费用化的会计政策，会导致这些行业的企业资产被低估，因为软件行业是一个高科技含量的行业，其主要产品是软件开发人员开发的软件；（2）与世界现行的自创无形资产计价方法不一致，无法实现自创无形资产计价与世界接轨，导致自创无形资产由于计价方法的不同而导致资本的价值出现较大差异；（3）它违反会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则，凡支出的效益仅与本年度相关的，应作为收益性支出在本年度作为成本或费用支出；凡是支出的收益与几个会计年度相关的，应作为资本性支出。自创无形资产支出的经济效益与几个会计年度相关，就应当划入资本性支出。而准则的做法没有更好地体现配比原则。配比原则要求在确定各个经营成果时，应尽可能地把特定收入相关的全部成本从其收入中减去。而企业进行无形资产研究开发的目的是非常明确的，即在未来取得更好的经营成果。它与未来各期收益密切相关；（4）不利于企业增加技术创新。这是由我国特定的经济体制决定的，我国对企业的考核目标主要还是利润，企业的经营者又有短期利益的趋向，而无形资产的研发支出所带来的效益一般不会在研发成功的当时就得以实现，而只能在未来几个会计年度实现。因此管理者们不会投入大量资金进行他们可能看不到收益的投资，相反他们却可以利用无形资产研发支出来操纵利润。

3、企业自创无形资产研究开发费用的确认不合理。企业的研究阶段和开发阶段是不可分割的两个阶段，二者有着密切的前后承接的关系。但是，新准则人为地将二者分开，研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出有条件的资本化，这种做法缺乏合理性。因为在一些研究开发中，研究费用和开发费用的支出并没有明确的界限，这种划分方法显然过于笼统。

4、企业自创品牌价值未被确认，企业的真实价值不能体现。全球科技、经济的飞速发展使得国内市场国际化，市场竞争日趋激烈，企业竞争不再是产品的竞争，而是品牌的竞争。市场经济，品牌是金，品牌是决胜市场的重要筹码。拥有品牌就拥有市场竞争力，在激烈的市场竞争中，品牌是企业的灵魂。品牌对企业生存和发展关系重大，因此品牌资产计价问题越来越重要。外购品牌资产计价，已得到世界认可，而自创品牌资产计价问题较为困难。在信息时代，企业依靠自创技术和自创品牌所带来的经济利益远远超过了其他资产所创造的价值。即使自创无形资产没有得到认可，只要能够为企业带来经济利益，照样可以计入无形资产范围。对于自创品牌，应该采用市场价值法进行计量，根据它所带来的经济利益，正确估算出其价值，计入自创无形资产。

（二）企业自创无形资产计量中存在的问题

1、不符合一致性原则和真实性原则。自创和外购无形资产只是来源不同的相同性质的资产，但是准则规定外购无形资产按照购买价格计入成本，就包含了开发该项资产的全部成本，然而自创无形资产却只能确认很小的部分成本。各种无形资产的入账方法不一致，导致报表披露信息缺乏可比性，同时还存在着大量的账外资产无法在表内披露，使会计报表无法有效地为使用人服务。

2、违反了划分资本性与收益性支出原则。资本性与收益性支出划分原则要求，凡是企业的支出只与本年度有关的，应当作为收益性支出计入当期损益，凡是支出与几个年度有关的，就应当作为资本性支出，列入资产类项目，在以后各收益期内分摊。自创无形资产相关的开发支出显然是应当计入资产项目，是一项资本性支出。企业重要考核指标是利润，大量开发费用的开支计入当期损益，造成企业利润的下降，特别是一些高新技术企业的研究和开发费用的投入相当高，如果都直接进入当期损益肯定会使企业的账面利润数额很低，这样必然会导致部分经营者为达到有关考核指标的要求而转向追求短期利益，忽视对企业有长期利益的技术开发的投资，不利于我国无形资产的开发。

3、历史成本原则对企业自创无形资产计量的局限性。传统会计对外购和接受投资而取得的无形资产的计量比较合理。但是，历史成本原则对自创无形资产的计量，却有以下不可避免的局限性:（1）成本的不完整性。从理论上讲，按历史成本原则，自创无形资产的成本应包括从研究开发至获得成果的整个过程发生的全部费用。但在实际的会计操作中，研究开发一项无形资产需要很长时间，风险性也比较高，成功性不确定，企业出于稳健性原则考虑，对所发生的研究开发费用作为期间费用计入当期损益，而不予以资本化。这样，自创无形资产的价值只是依据取得时发生的费用，而不包括研究开发此项专利期间发生的费用支出，其会计价值不是它的全部历史成本，很不完整；（2）成本的弱对应性。在很多情况下，企业的几项无形资产可能是一并开发出来的，如企业品牌、商誉、市场占有率，他们可能是企业采取正确的广告策略，花费大量广告费用产生的共同结果。在分配联合成本时，很难确定各自应分担的份额，与真实的成本对应性不强，使得自创无形资产的价值只是象征性的，并没有实际意义。

三、企业自创无形资产确认与计量的探究

（一）拓展自创无形资产范围，将价值较大的自创无形资产合理确认。知识经济环境下，自创无形资产在企业中所占比重越来越大，有的已居主导地位。现代的一些高科技企业，仅凭着一项专利或一套软件产品，却能在一年创造出30%的利润。例如只有十几名员工的Netscape公司没有任何传统意义上的固定资产，却在不到五年的时间里创造了20亿美元的市值，在这种情况下，依据传统会计准则，对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真。因此，我们必须扩大自创无形资产的确认范围，既要对外购的无形资产予以确认，也要对自创无形资产进行合理的确认。另一方面，自创无形资产不能仅局限于准则规定的专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而要从会计信息的相关性出发对自创的商标、、非专利技术、良好的信誉、社会回报率、质量认证体系、绿色食品标志、环评报告等自创资产均进行确认，从而全面客观地反映企业实际拥有的或控制的无形资产。

（二）将人力资源、自创品牌、企业文化等合理估算确认为无形资产。人力资源作为一种生产要素，同样应作为企业必不可少的无形资产。知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人才的投入将会越来越多，因为从无形资产的构成来看，任何一项无形资产首先消耗一定量的物化劳动，如开发某项专利，在专利研究、实验、申请过程中，企业所消费的财力、物力都表现在无形资产的价值构成中。其次，无形资产更多的是消耗大量的活劳动及人力资源成本，因此，人力资本是绝对不能忽略的部分。一项计算机软件的开发，虽然消耗一定数量的有形资产，但更多的是开发软件人的劳动消耗，如果对人力资源不加以确认和计量，将会导致会计信息严重失真。对于人力资源的支出成本的计量问题，可以根据人力资源能为企业带来的超额收益进行资本化来确认人力资源的价值，这样也就符合了确认依据中成本能够计量的规定。

一直以来，自创品牌由于其支出成本不能可靠计量，被排除在无形资产之外。这种自创无形资产价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。比如，美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和，这不能不归功于微软公司的自创品牌，由此可以看到，如果不确认自创品牌，会使很多高科技企业的价值不能得到全面反映。

另一方面，企业最牢固、最有活力的基础是企业文化，它决定了企业职工的价值观、精神风貌、工作态度、行为准则，进而影响企业的形象和经营业绩，可以说，企业文化是企业经营与发展的一个基石，然而我国企业对外披露的财务报表中却没有它的一席之地，社会公众因而少了一个了解企业的重要窗口，但是它的作用已经超过静态数据，对企业的发展起到重要的作用。因此，应该将企业文化合理计入企业自创无形资产。

（三）设置合理的会计科目，将企业自创无形资产研究与开发成本资本化。我们可以设立一个中间过渡科目，即“无形资产开发费用”。在无形资产研究开发阶段，借记“无形资产开发费用”，贷记“银行存款”等科目。在无形资产开发完成后，如果开发失败，或者市场上已经产生了更先进的技术使开发成果无法为企业带来超额收益，则将“无形资产开发费用”中的金额转入当期损益；如果开发成功，即开发的无形资产可以使用或销售，并为企业带来超额收益，则将“无形资产开发费用”中的金额和依法取得无形资产时发生的律师费、注册费一并转入“无形资产”科目，即将开发费用资本化，准确计算出自创无形资产的成本。具体做法是:

在无形资产账目下设“无形资产—研究支出”与“无形资产—开发支出”两个明细账，目的是为了归集不同阶段的研发支出。在银行存款下，开设一个“研究与开发支出基金”分类账户，归集为项目准备的项目基金。由于自创无形资产在投入使用之后，跟其他无形资产的账户处理没有太大差异，因此在这里仅介绍自创无形资产形成阶段的会计处理方法。

（1）启动研究与开发基金时:

借:银行存款—研究与开发支出基金

贷:银行存款

（2）购买原材料或设备时:

借:原材料〔或设备〕

贷:银行存款—研究与开发支出基金

（3）进入研究阶段，归集研究阶段的支出:

借:无形资产—研究支出

贷:原材料（应付工资、制造费用等）

（4）研究阶段结束后，根据项目评估的结果:如果项目进展顺利，则将研究阶段归集的支出转入开发阶段:

借:无形资产—开发支出

贷:无形资产—研究支出

如果项目宣告失败，则归集的费用记入当期费用:

借:管理费用

贷:无形资产—研究支出

（5）进入开发阶段后，根据所发生的费用及支出:

借:无形资产—开发支出

贷:原材料（应付工资、累计折旧等）

（6）开发结束后:

如果开发失败，则将开发过程中归集的支出费用化:

借:管理费用

贷:无形资产—开发支出

如果获得成功，则:

借:无形资产

贷:无形资产—开发支出

（四）提高会计信息披露的科学性，表外披露计量困难的自创无形资产。对于用货币计量的自创无形资产，应以定量的形式在资产负债表、利润表和现金流量表中披露，如专利权、商标权等；对于无法用货币计量的无形资产，应以定性的形式在会计报表附注中披露。这种定量和定性信息相结合的披露方式，体现了会计信息的相关性、充分性、完整性，如反映员工文化素质的学历、员工技术技能的职称、高层管理人员的工作经历、主要客户名单、网络域名等信息。对于自创无形资产在未来获利能力的不确定性，也可用定性的方式谨慎地向会计信息用户作恰当的披露。

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