中铁大桥局四公司 刘晓东

浅析建造合同中存货的会计处理

中铁大桥局四公司 刘晓东

工程总承包是指工程总承包企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。笔者拟就新会计准则下工程总承包形式的工程项目的存货会计处理作简单分析。

建造合同 存货 会计处理

建造合同中存货有别于一般的企业。通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。在传统的企业会计科目基础上增设了“工程结算”、“工程施工”和“机械作业”等科目。同时，明确了各自的核算内容，规定施工企业确认的建造合同收入和建造合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算，业主批复计价和建造合同成本分别通过“工程结算”和“工程施工”科目核算，工程完工时“工程结算”与“工程施工”科目对冲。

一、存货的会计核算方法和过程

假定甲公司是具有建造安装相关资质的施工企业，采用的是 “设计—施工”总承包模式。该公司受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、施工等若干阶段的承包。承接的工程为某大型桥梁。因此，在整个工程建造的过程中，所采用的会计核算适用于《企业会计准则第15号——建造合同》。

材料采购入库的核算：财会人员依据采购人员提供的购货发票及仓库保管人员填制的材料入库单做如下账务处理：借记“原材料”，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。如有暂估入库材料时，暂估入库材料是指材料已到而发票未到，仓库保管人员验收入库，财务部门为了及时进行材料核算，按合同价暂估做如下账务处理：借记“原材料——暂估入库材料”科目，贷记“应付账款——暂估”计算财务列账的入库材料金额。

工程建造中材料出库的核算：财会人员根据工程现场当月材料领料单按材料类别及用途进行核算工程成本。账务处理为：借记“工程施工”科目，贷记“原材料”科目。

其他实际发生合同成本的账务处理：在项目施工过程中发生的实际合同成本，账务处理为：借记“工程施工”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”、“银行存款”、“机械作业”等科目；发生的不能区分归属对象的间接费用，发生时借记“待摊费用”科目，贷记“应付工资”、“原材料”、“临时设施摊销”等科目；在期末按照系统合理的方法分摊间接费用计入合同成本，借记“工程施工”等科目，贷记“待摊费用”科目。

与业主结算的账务处理：在与业主发生工程款结算时，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

当期合同收入与合同成本的核算：在每季季末，财务人员应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。借记“主营业务成本（当期确认的合同成本）”、“工程施工——合同毛利 （当期确认的毛利）”科目，贷记“主营业务收入”（当期应确认的合同收入）。

合同预计损失的账务处理：如果对该建造合同预计为亏损合同时，当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）×（1-完工百分比）-以前预计损失准备。账务处理为：借记“资产减值损失——合同预计损失”，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”；合同预计损失减少时，作相反分录。合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。

工程结算税金及附加的会计处理：每次确认收入时，要相应对营业税金进行账务处理，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”；实际交纳时：借记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”，贷记“银行存款”、“应收账款（如为建设方代扣代缴税费）”。

工程竣工移交时的会计处理：工程完工，办理竣工资料并移交发包商，应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额冲销，借记“工程结算”，贷记“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”。

以上八点为存货核算中具体的会计核算，但在实际工作中因为种种原因，存货核算还会碰到一些问题。下面笔者就甲公司诸多项目中一个项目的存货核算进行分析。

二、案例分析

甲公司在2008年承接了一个设计施工总承包项目，合同总金额为33500万元，其中设计为4500万元，采购为21000万元（主要材料），施工为8000万元。合同工期为两年半，至2010年9月建造完毕。按正常的会计处理，工程完工，办理竣工资料并移交业主，应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额对冲，存货在资产负债表上应为零。但是，在实际工作中，因为业主没有及时确认工作量，致使公司没能及时收回完工结算款，存货余额也较大。在资产负债表中存货披露为4500万元，现笔者就以此项目对存货在资产负债表披露时碰到的问题作进一步的分析。

三、存货在资产负债表披露时遇到的问题及解决方法

（一）关于“已完工尚未结算款”和“已结算尚未完工工程款”在资产负债表中的披露问题。在建造合同中，“工程结算”科目核算内容与目的是，工程企业根据建造合同的完工进度，向业主开出工程价款结算单，办理结算的价款。计入该科目的金额除完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付的项目建设启动资金，该款项只能在工程开工后，随工程的进度，在每次结算工程价款时，从工程价款中扣减，并按合同约定逐期扣减完。前者将根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额的差额填列在资产负债表中的“存货”项目下的“其中：已完工尚未结算款”项目，而后者将根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额的差额填列在资产负债表中的“预收账款”项目下的“其中：已结算尚未完工工程款”项目。可以总结为：工程企业确认收入数大于与业主结算数时，其差额作为“存货”，而工程企业确认收入数小于与业主结算数时，其差额则作为“预收账款”。笔者认为这样规定欠妥，理由是：

1．上述情况确认的存货不符合存货的定义。《企业会计准则——存货》指出，存货是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。而且，存货的计量需同时满足以下两个条件：一是存货的经济利益很可能流入企业；二是存货的成本能够可靠地计量。显然，工程企业确认的收入数大于与业主结算数的差额不符合存货的定义，而且此部分差额是否能足额及时得到业主批复也无法确定，其经济利益流入不能确定。此外，从其在资产负债表上列示的名称中，也可以看出其不妥之处：“已完工尚未结算款”属于“款”而不属于“货”。

解决方法：笔者认为，将“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额，如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，那么其差额数列示在资产负债表 “应收账款”项目下更符合经济业务的性质。

2．上述情况确认的“预收账款”不符合预收账款的确认规则。按照预收账款的定义，预收账款是买卖双方协议确定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。所以，预收账款应该是实际收取的价款与已确认收入的差额，而“已结算尚未完工工程款”是与业主结算款和已确认收入的差额。在施工企业会计核算中，实际收取价款与业主结算价款是两个不同的概念，在施工过程中，两者一般不相等，同时也一般不会发生工程企业确认的收入比业主结算价款少的情况，即使业主预拨工程款也不通过这种形式。那么，如果发生业主结算价款比施工企业确认收入数额大的情况，会计上应该如何核算呢?

解决方法：笔者建议，可将业主结算价款大于施工企业确认收入数的差额作为“递延收益”核算，这样更清晰明了，也更符合会计准则要求的权责发生制原则。

（二）关于收入的确认问题。目前的施工合同一般是固定造价合同，工程项目清单列明的部分一般都可以认为工程施工合同的结果能够可靠地估计，只是发生合同变更和合同索赔的部分才不能可靠地估计，建造合同以区分合同成本能否收回两种情况作处理。但是，笔者认为，在实务操作中可能面临以下障碍：

第一，完工百分比和合同成本能否收回具有很大的职业判断空间，很可能成为工程企业进行 “利润调节”的工具。完工百分比即已经完成的工程量占总工程量的比例，从理论上讲，这样确认的收入公允合理，但是，在实际工作中不尽合理。因为不同的人员对完工百分比可能做出不同的职业判断。其次按照工程建造过程中，即使已完工工程也需要业主或监理部门的确认，其中经常涉及工程量的调整。因此，根据完工百分比确认收入具有一定的不确定性。合同成本能否收回更具有一定的随意性，一项施工合同的成本到底能否收回，施工企业可以对其中任何一种判断作出充分的解释。收入少计或成本多列均会影响利润，因此，笔者认为这样规定很可能成为施工企业“盈余管理”的有效工具，具有调节利润的可能性。

第二，合同结果能够可靠估计和合同结果不能够可靠估计同时存在于一个施工合同中，两者发生的合同成本很难准确辨别。对于某项施工合同，由于其生产经营活动是连续不断的，导致合同结果能否可靠估计的合同成本在账目中是很难辨别的。因此，增加了会计人员的业务处理难度。

第三，如果施工企业确认的工程合同收入超过与业主的结算价款，假设不考虑其他因素，在资产负债表上将同时增加“存货”和“未分配利润”期末数，这样不符合谨慎性原则。在目前的工程建造合同中，与业主的结算价款实际上就是业主对工程企业已完工工程的验收计价。没有业主确认，施工企业自行计算的工程合同收入有时不会得到业主的认可，因此具有一定的风险。

基于上述几点考虑，施工企业在确认收入时可以采用如下方法：如果合同结果能够可靠地计量，可以采用已经完成的工程量和业主对施工企业已完工工程量的验工计价已确认部分计算确认收入；如果合同的结果不能够可靠地计量，在报告期应先行结转成本。在业主给予结算时按会计差错调整各期损益。

王宁.2010.《建造合同》准则若干问题解析.现代商业,7。

（本栏目责任编辑：郑洁）