刘飞虎

论我国受控外国公司税制的纳税客体

刘飞虎

2007年《企业所得税法》，规定了我国受控外国公司税制的适用地域范围、纳税主体以及适用的例外情况等，但没有明确受控外国公司税制调整的所得范围。阐述了明确纳税客体的意义，对明确纳税客体提出了建议。

企业所得税法；受控外国公司税制；纳税客体；“交易法”；“实体法”；瑕疵所得

自我国实施“走出去”经济发展战略以来，我国海外投资无论在数量上还是规模上都得到了空前发展。根据联合国贸易发展会议 《2011年世界投资报告》，2010年我国对外直接投资占全球当年流量的5.2%，位居全球第五，首次超过日本、英国等传统对外投资大国。然而，就在我国海外投资快速发展的同时，我国居民纳税人通过在避税地建立受控外国公司利用迟延纳税机制来逃避国家税收的现象却变得越来越严重。据相关部门统计，在20世纪90年代后期，我国每年都因跨国企业避税行为而有约300亿元税收的损失。这与我国有关税制存在的缺陷不无关系。

一、我国税法的有关规定

2007年3月16日通过的《企业所得税法》设立了“特别纳税调整”一章，建立了反避税机制。其中第45条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”2007年11月28日，国务院出台的《企业所得税法实施条例》第116-118条对此做了进一步规定。一是明确了构成受控外国企业的控制关系，具体包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。二是明确了实际税负偏低的判断标准，所谓实际税负明显低于税法第4条第1款规定税率水平，是指低于规定税率的50%。三是明确了中国居民的含义，是指从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。《企业所得税法》第45条及其《实施条例》第116-118条的具体规定，就是目前我国受控外国公司税制的基本内容。

从《企业所得税法实施条例》的规定来看，我国受控外国公司税制对适用地域范围、纳税主体以及适用的例外等几个核心问题都做出了规定，但是目前还没有对受控外国公司税制的纳税客体做出明确规定，即没有明确受控外国公司税制可调整的所得范围。由于这一关键问题的缺失，则很难有效平衡税制反避税功能与“走出去”经济发展战略之间的矛盾，从而使立法的目的难以实现。

二、明确纳税客体的意义

受控外国公司税制的纳税客体，是指受控外国公司税制约束的客体对象。一国受控外国公司纳税客体的确定，往往是保护本国税基完整与保护本国跨国企业竞争力二者间矛盾相协调的产物。一方面，由于无税、低税国或地区在当今国际市场普遍存在，对于那些税率较高的国家或地区的居民来说，通过在无税、低税国家或地区设立受控外国公司，就可以利用迟延纳税机制来逃避本国纳税义务，从而谋取不法税收利益。这不仅破坏了资本输出中性，而且也严重侵蚀了本国税基。因此，受控外国公司税制应对这种以避税逃税为目的的迟延纳税行为予以规制。但另一方面，如果受控外国公司税制将受控外国公司所有的所得或利润进行一刀切，即将受控外国公司的所有利润都按比例纳入其控股股东的所得并进行相应征税，这又将大大削弱本国跨国企业在外海市场上的竞争力，同时也与资本输入中性原则相违背。我国实施“走出去”经济发展战略，主要是鼓励和支持本国企业到国外办厂，利用当地市场和资源。我国的税制若将受控外国公司从事积极营业活动所得的部分也作为纳税客体，必然将对我国企业正常的海外投资活动产生不利影响，不利于鼓励海外投资、增强我国企业国际竞争力的政策目标的实现。

三、对明确纳税客体的建议

对于纳税客体的确定，目前国际上主要有“交易法”和“实体法”两种做法。“交易法”就是将本国受控外国公司规则的征税对象范围限制在受控外国公司取得的“瑕疵所得”。“实体法”是指不将公司所得性质分类，而将受控外国公司看作一个整体，确定该整体按受控外国公司规则纳税还是免税，如果符合征税的条件，则所有按股权比例归属居民股东的所得都要受受控外国公司规则的约束。从法理角度来看，“交易法”相对“实体法”而言更具有合理性，因为“交易法”对受控外国公司的每项所得性质进行分析，将属于受控外国公司税制调整范围的所得作为纳税客体，将不属于可调整范围的所得排除在受控外国公司税制适用之外。但采用“交易法”需要税务机关对受控外国公司的每项所得进行逐一审查，在税收成本上要高于“实体法”，在效率上则低于“实体法”。然而，法律在非特殊情况下是不能以牺牲公平为代价去换取行政效率的。

“交易法”和“实体法”在实践操作中都要基于同一个概念，即“瑕疵所得”。所谓“瑕疵所得”，是指受控外国公司的消极投资所得和基地公司所得。根据“交易法”，受控外国公司税制只适用于受控外国公司全部所得中的部分所得即“瑕疵所得”，除此之外的公司所得将免于适用受控外国公司税制。根据“实体法”，如果受控外国公司的“瑕疵所得”所占该公司全部所得的比例没有达到法定标准，那么该公司的全部所得将适用受控外国公司税制，而不管该所得是否是“瑕疵所得”。可见，无论采用哪种方法，都需要界定“瑕疵所得”，确定“瑕疵所得”是各国受控外国公司税制适用的首要条件。

根据“瑕疵所得”的含义，它主要包括以下两种所得：

第一种，消极所得。国际上所有受控外国公司立法国家的税法中均涉及该种所得。消极所得的定义一般因国而异，但通常是指利息、股息、租金、特许权使用费等。由于受控外国公司的消极所得完全可以人为地保留在国外而既不分配也不汇回国内，同时，该种所得也极易通过新金融工具转变为其它种类所得，这就为本国纳税人通过在国外设立受控外国公司，利用迟延纳税机制来逃避国家税收提供了可乘之机。为了免于本国税基被侵蚀，或者为增加国家财政收益，大多数国家都将受控外国公司的消极所得作为纳税的客体。与消极所得相对应的积极所得，是指除上述消极所得以外，通过正常营业活动所取得的所得。当今大多数受控外国公司立法国家都将公司积极所得排除在受控外国公司税制适用之外，其中的主要原因就是为了鼓励本国跨国企业海外投资的积极性，提高本国企业在国际市场上的竞争力。“走出去”是我国目前的重要经济发展战略，倘若我国受控外国公司税制将积极所得也作为纳税客体，势必将阻碍该战略的有效实施。

第二种，基地公司所得。它是指那些除消极所得以外的被认为属于“瑕疵所得”，并应适用受控外国公司税制的任何所得。基地公司，是指那些在避税地设立而实际受到外国股东控制的公司。这类公司的全部或者主要经营活动是在该公司所在地之外进行的。基地公司形式多种多样，一般包括控股公司、金融公司、投资公司、无形资产持有公司、贸易公司、服务公司、受保险公司、海运公司。基地公司所得的主要来源是受控外国公司向其所在地之外国家或地区的交易方或关联方出售财产或者提供服务而产生的所得。受控外国公司可通过购买、销售等业务开发票并在账面上反映业务流程，以并无实质意义的中转贸易为媒介，把高税国或地区企业的销售利润和其它来源的利润，利用转让定价转移到其所在的避税地，从而利用避税地的低税率来获取税收利益。在这种情况下，纳税人利用受控外国公司来获得这些所得的主要目的，一般被认为是为了逃避本国税收，因此该种所得应被作为受控外国公司税制的纳税客体。

2007年《企业所得税法》颁布实施之前，我国对内外资企业实行区别待遇，即外资企业享有“超国民待遇”，所以国内企业就有了寻求优惠政策的动力，因此在避税地设立壳公司，然后以该公司的名义投资国内，从而获得外资企业的优惠政策。尽管我国目前存在较大数量的假外资，但这些假外资成立的目的如上文分析一样，是为了获取我国对外资企业的优惠政策（主要是优惠的税率），但它们从事的依然是积极性生产经营活动，这完全不属于受控外国公司税制纳税客体的范畴。2007年《企业所得税法》已经规定“两税”合并，内外资企业所得税率统一为25%。那么，这种假外资现象必将逐渐较少。由于“两税”的合并，以及我国目前国内市场并没有完全开放，外来资本在我国境内市场在特许权使用、股票等市场依然受到很大限制。因此，我国纳税人通过在避税地设立壳公司，然后回国从事消极经营活动来规避本国税法适用的可能性不是很大。而我国企业通过在避税地设立国际商务公司、国际金融公司等形式，利用转移定价方式来逃避国家税收的现象却越来越严重。因此，我国针对受控外国公司的税制，应将该类基地公司所得纳入纳税客体范畴。

[1]中华人民共和国企业所得税法 [EB/OL].http://www.gov.cn/ziliao/flfg/2007-03/19/content_554243.htm.

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例 [EB/OL].http://www.gov.cn/zwgk/2007-12/11/content_830645.htm.

D922.222

A

1673-1999（2012）03-0046-02

刘飞虎（1986-），男，安徽庐江人，安徽财经大学（安徽蚌埠233000）国际经济法方向硕士研究生。

2011-11-22