徐锦霞

(江西铜业集团房地产开发有限公司，江西南昌 330029)

浅议土地增值税税收筹划

徐锦霞

(江西铜业集团房地产开发有限公司，江西南昌 330029)

土地增值税是就转让房地产所有权所取得的增值额征收的一种税，它在房地产企业的税负中占有相当大的比重，对房地产企业收益有着重大影响。谋取最轻税负，始终是企业不断追求的目标。近年来国家进一步加大了土地增值税清算工作的力度，势必对房地产企业的土地增值税的税收筹划有了更高的要求。文章通过对增加土地增值税扣除项目金额、不同增值税率的房产、如何对房产合理定价、充分运用加计扣除政策、精装房将房屋与装修分开销售、设立房地产销售公司、利用代建房等几个方面的分析，结合具体案例论述合理合法地进行土地增值税的税收筹划，从而为企业争取最大的税收收益，降低企业的开发成本和风险，增强企业竞争力。

房地产企业;土地增值税;增值率;税收筹划;扣除项目金额;合理定价

1 引言

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，就其所取得的增值额而征收的一种税。根据税法规定的4级超率累进税率计算征收，增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额［1－3］。土地增值税是对房地产企业收益影响最大的税种之一，在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重。从2007年2月1日起，房地产开发企业土地增值税的缴纳方式由“预征制”转为“清算制”。于2010年6月国家税务总局正式下发了《关于土地增值税清算有关问题的通知》，加大了土地增值税清算工作的力度［2］。所以，对于房地产开发企业来说，如何合理有效地进行土地增值税税收筹划以降低企业的开发成本和风险将是房地产企业发展很重要的一环。

2 土地增值税税收筹划的意义

税收筹划又称合理避税，是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，为尽可能地取得节税利益，事前选择税收利益最大化的纳税方案来组织企业生产、经营和投资、理财活动的一种筹划行为［5］。土地增值税对房地产开发企业而言，是个税负较重的税种，再加上国家轮番出台的政策，更使得房地产开发企业的压力变大。因此对土地增值税进行合理地税收筹划，有利于降低企业的营业成本，增加企业净收益;有利于完善税法，填补漏洞。有利于提升企业的会计管理水平与经营管理水平;有利于推动企业的可持续发展，树立企业良好的社会形象。

3 土地增值税税收筹划分析

把握好增值率的节点，降低增值额，达到节约税金的目的。可以通过以下几个方面来进行筹划。

3.1 增大扣除项目金额

3.1.1 适度加大建造成本

房地产企业为提高产品竞争能力，在市场接受的范围内，适当加大公共配套设施的投入，改善住房周边环境，增加房屋卖点，提高开发产品竞争能力。投入的成本可以通过提高售价得到补偿，企业加大了建造成本就等于加大了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本的1.3倍，从而使增值率降低［6］。

我公司在开发产品中，增加了公共地下停车位的投入，解决了业主停车的需要。根据国税发［2009］31号第三十二条:企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理［3］。其建造成本可列扣除项目金额，降低了增值额和增值率，达到了不缴或少缴土地增值税的目的。

3.1.2 利息扣除

房地产开发企业在运营过程中，会有大量借款利息支出。房地产开发费用中的利息支出应如何计算《中华人民共和国土地增值税暂行条例》做了明确的规定:凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用则按取得土地使用权和房地产开发成本的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权和房地产开发成本的10%以内计算扣除［1］。

案例1:某房地产开发公司开发商品房，当地政府规定的扣除比例为5%和10%，其支付的地价款为650万元，开发成本为1000万元，针对利息支出为90万元和70万元两种情况进行筹划(假设该利息支出为可分摊且能提供金融机构证明，并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额)。

(1)扣除的利息支出差异=(1000+600)× (10%－5%)=80(万元);

(2)允许扣除的利息支出为90万元时，由于90万元＜80万元，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，则利息支出和其他房地产开发费用扣除共计90+(600+1000)× 5%=170(万元)否则只能按(600+1000)×10%= 160(万元)扣除，扣税基数将减少10(万元)而多缴税款;

(3)允许扣除的利息支出为70万元时，由于70万＜80万，所以应选择不按房地产开发项目分摊利息或不提供有关金融机构的证明，则利息支出和其他房地产开发费用扣除共计(600+1000)×10%= 160(万元)，可以多扣除160－(70+80)=10(万元)利息支出，扣税基数增加10万元。

房地产开发时，可以通过比较上述两种情况下的利息费用高低，选择是否分摊转让房地产项目的利息支出或提供金融机构证明，以达到节税目的。

3.2 对不同的增值率房产进行筹划

此方法主要是针对可能同时进行几处房地产的开发业务的企业，不同地区的开发成本受各种因素的影响也有所不同，这就导致各类房地产的增值额和增值率有所差别［4］。如果对不同增值率的房地产合并核算，就有可能降低高增值率房产的适用税率，使税负下降。

例如:某房地产开发公司2009年同时开发A、B两幢商品住宅楼，且处于同一片土地上，销售A房产取得营业收入为20000万元，允许扣除项目金额为6 000万元;销售B房产营业收入为4000万元，可扣除项目金额为2400万元。

(1)分开核算:A房产增值率=(20000－6000) ÷6000×100%=233%(适用税率60%)，应纳土地增值税额=14000×60%－6000×35%=6300(万元)。B房产增值率=(4000－2400)÷2400× 100%=67%(适用税率40%)，应纳土地增值税额=1600×40%－2400×5%=520(万元)。

应纳土地增值税总额=6300+520=6820(万元)。

(2)合并核算:该公司营业总收入=20000+4000=24000(万元)，扣除项目总金额=6000+ 2400=8400(万元)，增值额=24000－8400=15600 (万元)，增值率=15600÷8400×100%=186%(适用50%的税率)，应纳土地增值税总额=15600× 50%－8400×15%=6540(万元)。

通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的。合并核算能够节省土地增值税280万元。

3.3 合理定价

根据土地增值税有关起征点的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税［1］。利用这一规定，纳税人在出售普通标准住宅的时候，就应该综合考虑提高销售价格带来的收益和放弃起征点优惠而增加的税收负担之间的权重。

案例3:某房地产开发公司建成一批商品住房待售，全部允许扣除项目的金额1000万元，销售金额为N，相应的销售税金及附加为5%N(1+7%+ 3%)=5.5%N，其中，5%，7%，3%分别为营业税率，城建税率，教育费附加征收率。此时，该公司所有可以扣除项目的总金额为:1000+5.5%N。如果该房地产开发公司希望享受起征点的优惠，则最高售价N=1.2×(1000+5.5%N)，可得N=1285(万元)。即当该公司的销售价格在1285万元以内，不需交纳土地增值税，此时扣除项目金额总和为1071万元，获利214万元。

如果企业想通过提供销售价格带来更大收益，此时增值率大于20%，适用于“增值率小于50%时，税率为30%，速扣数为0”。假设价格提高了y，此时房产的新价格为N+y，相应的允许扣除项目总金额增加了5.5%y，此时，允许扣除项目的金额=1071+5.5%y;增值额=1285+y－(1071+ 5.5%y)=94.5%y+214，应纳土地增值税额=30% ×(94.5%y+214)=0.2835y+64.2，若企业想获得效益，则其提高销售价格带来的收益必须高于因放弃起征点优惠而新增加的税收，即y＞0.2835y+ 64.2，有y＞89.6，也就是说，如果企业想通过提供销售价格来获得更多收益，那么它的销售价格就必须高于1364.6万元(1285+89.6)以弥补税负上涨带来的负担。

3.4 充分运用加计扣除政策

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除［1］。土地增值税扣除项目中开发间接费用的归集是企业筹划时需要关注的。开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费等，条例规定开发间接费用属于开发土地和新建房及配套设施费，应全额计入扣除项目金额中［1］，在计算土地增值税时有效地扣除，同时政策还规定这部分费用房地产企业可以享受20%的加计扣除。由于这些费用内容的界线不是很明确，会计账务处理时容易把这项费用的一部分计入管理费用或销售费用。土地增值税暂行条例规定管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除(或财务费用、销售费用、管理费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的10%以内计算扣除)。如果管理费用及销售费用总和超过了此限额，误入管理费用和销售费用的开发间接费用在计算土地增值税时就不能全额扣除，就会多交土地增值税。这些费用如果正确归集到开发间接费用中，不仅可以全额扣除，还能享受20%加计扣除。所以企业对开发间接费用归集时要谨慎，充分运用好税收政策。

3.5 精装修房屋将房屋与装修分开销售

对于销售精装修房屋的房地产企业，将房屋与装修分开销售。把房屋的精装修剔除出去，成立一家装修公司专门做装修——房地产公司买毛坯房;装修公司卖装修。这样装修的造价就不会含在房价里，增值率就会大大降低［7］，降低了土地增值税的税负。而装修部分取得的收入是按3%缴纳营业税，与土地增值税相比，税负明显更低。

但是企业是否装修出售，关键还是要看房地产市场状况，比如要充分考虑购房者是否乐意购买已装修的住房，购房者对装修豪华程度的承受力等因素。

3.6 将房地产开发与销售分离，成立销售公司

通过设立房地产销售公司来运作，不会造成重复缴纳营业税。同时，还可以将土地增值额一分为二，分段计算土地增值税，从而降低增值额和增值率，达到降低土地增值税的目的［6］。此外，设立销售公司后多了一道销售环节，增加了广告费、业务宣传费、业务招待费等税前扣除额，还可以减少应纳税所得额，降低所得税税负。但需要注意的是，房地产的定价一定要适当、合理。如果房地产销售公司与房地产开发公司属于关联企业，还要注意税法对关联企业之间交易的限制。

3.7 利用代建房

代建房是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房收入的行为［6］。由于房地产的产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，故房地产开发企业取得的收入属于劳务性质的收入，应当征收营业税，而不是土地增值税。由于建筑行业适用的税率是3%的比例税率，与土地增值税相比，税负明显较低，因此，如果房地产开发企业在开发之初便能确定最终的购买用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售方式。房地产开发企业可以用客户的名义取得土地使用权和购买各种材料、设备，注意从最终形式上来看房地产权属一定不能发生转移。实际运用本方法时，必须具体问题具体分析，这样才能减少纳税风险，降低税负。

以上是进行土地增值税税收筹划常用的几种方法，土地增值税筹划的途径和方法还有很多。通过上述案例可知，任何一项税收筹划方案都有其两面性，在实际操作中，房地产应具体问题具体分析，灵活运用税收政策，必须考虑到获得税收利益的同时所付出的费用，综合比较两者间的得失，以获得更大的利益。

4 结束语

随着国家税务总局对土地增值税清算规定的逐渐细化，房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作，需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。企业应该通过合理合法的手段，找到不违反税法的筹划空间，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险，才能减轻企业税负，增强自身竞争力。

［1］中华人民共和国土地增值税暂行条例［S］.

［2］关于房地产开发企业土地增值税清算有关问题的通知［S］.国税函［2010］220号.

［3］房地产开发经营业务企业所得税处理方法［S］.国税发［2009］31号.

［4］中国注册会计师协会.税法［M］.北京:经济科学出版社，2009:105－128.

［5］张俊明.税法与企业的税务筹划建材工业信息，2005(1):21－23.

［6］刘玉章.土地增值税的清算与税收筹划［J］，企业与市场，2007(5):52－55.

［7］葛长银.谈土地增值税的节税技巧［J］.财会学习，2009(7): 55－56.

Discussion on Planning of Land Value－added Tax

XU Jin－xia
(Jiangxi Copper Group Real Estate Development Company Limited，Nanchang，Jiangxi 330029，China)

Land value－added tax is a tax which achieved amount levied on the transfer of ownership of real estate.It occupies quite large proportion in levied of the real estate enterprise，and has a significant impact to real estate enterprise profits.Seeking the lowest tax burden is always a constant pursuit of the goal to the enterprise.In recent years，the work of clearing the land value－added tax is further intensified，so the real estate enterprises land value－added tax planning will to be higher requirements.Through analyzing tax deduction amount to increase land value added tax，different amount of value－added tax on real estate property，how to reasonable pricing，make full use of weighted deduction policies，hardcover room housing and decoration sold separately，the establishment of a real estate sales company，the generation of building and other aspects，combined with the specific case discuss the reasonable and legitimate land value－added tax planning，the largest enterprises for tax revenue，reduce the development cost and risk，to enhance the competitiveness of enterprises.

real estate enterprises;land value－added tax;value－added rate;tax planning;tax deduction amount;reasonable price

F810.42

:C

:1009－3842(2012)04－0082－04

2012－05－28

徐锦霞(1970－)，女，江苏丹阳人，会计师，主要从事会计工作。E－mail:125257016@qq.com