刘蓉晖，雷怀英

0 引言

由于会计和税法的目的不同，计算所依据的规定不同，导致了企业的利润总额与应纳税所得额之间产生差异，这种差异就是企业的纳税差异。

国内学者的研究集中在对于会计制度和税收法规之间关系的理论研究，然而涉及纳税差异实证研究及经验研究较少。本文研究的是新《企业会计准则》下的纳税差异，不仅停留在理论分析，而是展开到税法和会计处理对于具体收入与费用等确认的时间和相关计量不同形成纳税差异。然后从新准则的变化入手，介绍了新旧会计准则的变化时着重关注分析了对于纳税差异可能存在影响的会计准则。最后本文从实证的角度根据新《企业会计准则》的特点和变化以上市公司制造业为样本数据估算了2009～2011三年的纳税差异的大小，分析了新准则下企业纳税差异的变化，并且根据设计的回归模型用以分析新旧会计准则下各个会计报表项目对于纳税差异的相关性变化。总之本文先以理论分析为根据来进行实证分析的设计，并以实证分析的结果来验证理论的预期。

1 变量选取、模型设计与数据来源

1.1 变量选取

变量选取的原则是：第一，会计制度和税收法规对相关会计事项的规定存在的差异。第二，企业进行纳税申报时将利润总额调整为应纳税所得额中主要调整项目。第三，能够在上市公司半年度报表中找到相应数据和相关信息的在纳税申表中的主要调整项目。第四，新会计准则中涉及对会计信息的计量变化导致纳税差异变化的主要项目。

根据上述原则，本文选取资产减值损失、投资收益、本期计提的累计折旧、无形资产摊销、营业外支出、应付职工薪酬、营业费用、财务费用、管理费用、公允价值变动损益、递延所得税资产当期变化额、递延所得税负债当期变化额作为纳税差异的制度因素变量。

1.2 模型设计

通过上述这些变量，我们可以设计出如下回归分析模型①本回归模型在戴德明，姚淑瑜的《会计－税收差异及其制度因素分析——来自中国上市公司的经验证据》一文中的纳税差异回归模型的基础上根据新的《企业会计准则》中对于纳税差异的影响因素和变化作了重大修改。：

对于模型中的变量解释如下：

(1)NSCY代表纳税差异。

(2)ZCJZSS代表资产减值损失，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(3)GYJZBD代表公允价值变动损益，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(4)LJZJ代表累计折旧，是企业当期计提的固定资产的累计折旧数，数据取自母公司现金流量表中的相应科目。

(5)WXZCTX代表无形资产摊销，数据取自母公司现金流量表中的相应科目。

(6)BTSR代表补贴收入，数据取自母公司的现金流量表中相应科目。

(7)YFXC代表应付职工薪酬，是企业本期计提的应付职工薪酬数。

(8)XSFY代表销售费用，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(9)GLFY代表管理费用，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(10)CWFY代表财务费用，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(11)TZSY代表投资收益，数据取自母公司利润表中的相应科目。

(12)QMZC代表期末资产，数据取自母公司资产负债表。

(13)字母i代表样本中第i家上市公司。

1.3 数据与样本来源

本文研究的是新的《企业会计准则》中利润总额和应纳税所得额的差异，作为对于纳税差异影响的比较分析，本文还分别获取公司2009年度和2011年度的报表中利润总和应纳税所得额进行比较分析。本文的全部数据来源都是上海市证券交易所网页上公开披露的上市公司的会计信息，主要根据的2009以及2011度上市公司披露的年度财务报表数据整理进行分析的。

由于不同行业之间的资产规模，资本结构，以及所得税的税收减免会造成不同行业之间的纳税差异变化较大。而且新的《企业会计准则》的实施对于不同行业会计上利润总额所产生的影响也有所不同。为了避免行业的不同造成的对于纳税差异的不同，制造业比较有典型性，数量也比较多，所以本文将所有在上海市证券交易所中按“制造业”分类的企业作为样本对象进行数据采集和分析。

2 实证分析

纳税差异的原因主要集中在三个方面：会计制度和税收法规的差异，盈余管理和所得税避税行为。制度因素是企业形成纳税差异的根本，是税法和会计由于目标不同形成的必然的差异。根据实证分析可以揭示影响纳税差异的制度因素，从侧面也可以反映了企业利用盈余管理和避税行为，人为操纵纳税差异的行为。

2.1 新准则下纳税差异变化的描述性分析

在进行统计检验之前，首先对研究中所用的样本数据做一个描述性统计，以便对样本数据的基本特征有概括性地了解。

如前所述，本文所采用数据来自2009、2011年度的年度会计报表，在进行描述性分析纳税差异时无法直接纵向比较三个年度的数据。因此对于描述性分析的数据有必要进行调整，可以通过纳税差异与利润总额的比来解决上述无法纵向比较问题。这样不仅使半年度和年度报表中数据可以纵向比较，而且在一定程度上可以消除由于规模较大的企业利润总额过大引起的纳税差异变大的规模效应的影响。

我们用变量“NSCY/P”=纳税差异÷利润总额，表明纳税差异占当期利润总额的百分比这一变量来表示。

我们将所有符合条件的制造业的公司分为全样本，其中2009年度共有217家符合需求的样本，2011年度共有229家符合需求的样本，2011年度共有212家符合需求的样本。通过计算我们可以得到样本中2009和2011年度的纳税差异与利润总额的比率的均值为正值，2011年度的纳税异与利润总额的比率的均值为负值。由于采集样本时选取的公司利润总额均为正值，说明2011年度均值为负数表明应纳税所得额大于利润总额，2009年度和2011年度的应纳税所得额均小于利润总额。

表1 2009～2011年度纳税差异描述性统计(NSCY＜0)

表2 2009～2011年度纳税差异描述性统计(NSCY＞0)

利润总额等于应纳税所得额时纳税差异为零，也就是不存在纳税差异。因此在研究纳税差异大小时，有必要将纳税差异按大于零和小于零分为两类：当纳税差异小于零时，NSCY/P值越小表明纳税差异越大，当NSCY/P值大于零时，NSCY/P值越大表明纳税差异越大。从表1和表2可以看出无论是NSCY/P值小于零还是NSCY/P值大于零，2011年度的纳税差异与利润总额的比率是最小的，表明2011年度的纳税差异有变小的趋势。

为排除个别公司极值对于样本总体的影响过大，分别将三个年度中相对于均值偏离最远的1%的样本作了剔除。结果见表3、表4、表5。

从修正后的表3中可以看到2011年度的纳税差异和利润总额的比率的均值大于了零，表明在剔除极值后2011年总体上来看纳税差异与2009年度和2010年度保持相同的大于零的趋势，并且纳税差异大于零的公司近三年来看总是多于纳税差异小于零的公司，说明从总体上看公司的利润总额一般均大于应纳税所得额。

根据表3、表4、表5发现，纳税差异为负的公司在三年的总体样本中所占的比率分别为30.23%，22.46%，45.2%，可见2011年度纳税差异为负的公司有了较大的增加，也即是2011年度更多的公司应纳税所得额大于利润总额，说明2011年度更多的公司税收负担在增加。

表3 2009～2011年度纳税差异修正1%极值后描述性统计

表4 2009～2011年度纳税差异修正1%极值后描述性统计(NSCY＜0)

表5 2009～2011年度纳税差异修正1%极值后描述性统计(NSCY＞0)

同时从修正后的纳税差异中我们可以更清楚的发现当纳税差异小于零时，2011年度的纳税差异与利润总额的比率的均值比2009年度和2010年度分别了降了13.08%，16.16%，当纳税差异大于零时2011年度的均值比2009年度和2010年度分别下降了45.26%，39.11%。可以发现2011年度的纳税差异不但从整体上有了比较明显的减小趋势。

2.2 投资收益与纳税差异的相关性分析

新准则对于投资收益进行了较大的变动，主要是母公司对于形成控制的长期股权投资中的子公司由权益法改为成本法，也是影响纳税差异变化的一个重要因素。

表6 2009年纳税差异与投资收益相关性分析

表7 2010年纳税差异与投资收益相关性分析

表8 2011年纳税差异与投资收益相关性分析

从表6和表7中可以看出2009和2010年度的投资收益与纳税差异的相关系数分别为0.789和0.893，且通过了显著性水平为0.01时的双侧检验，也就是说对于总体的投资收益与纳税差异的无显著相关的可能性小于0.01，因此我们可以认为这两个年度的纳税差异和投资收益间存在明显的正相关关系。

表8中的2011年度的投资收益与纳税差异的相关性没有通过显著性水平检验，且相关系数几乎接近于零，可以表明2011年度的投资收益与纳税差异基本不存在线性相关关系。我认为2011年度的投资收益与纳税差异相关性出现如此大幅度的降低主要与新的《企业会计准则》在长期股权投资的核算方法的改变以及长期股权投资的减值准备的计提在以后会计期间内不得转回有重要关系。

2.3 影响纳税差异变量多元回归的相关性分析

2.3.1 回归模型的拟合度分析及检验

从三个回归的结果来看，由于回归采用了多元线性，我们用经过自由度调整后的来分析2009～2011年度模型的总体拟合程度。2009年的回归结果中的为0.883，2010年的回归结果中为0.853，2011年的回归结果中为0.698。从总体上来看2009和2010年度的回归模型拟合度较好，变量对于纳税差异的解释力度达到85%以上，而2011年度的回归模型拟合度较差一些变量的解释力度下降为70%。这一方面说明由于新的《企业会计准则》的实行，存在一些没有纳入变量体系中的新的会计制度变化因素导致了企业纳税差异变小的因素，仅采用现有的变量未能有效解释样本公司的缩小的纳税差异。另一方面也是由于2011年样本所采用的是上市公司的半年度报表，许多报表都没有进行审计，以及企业对于中期报表的数据可能存在较大的调整，导致样本企业的数字可能存在一定的偏差。因此在回归分析中可以看到2011年度的回归方程的拟合度有一定下降。但是我们从总体上看这三年样本回归中，对于所选取的会计制度因素的变量对于纳税差异还是存在较强的解释力。

2.3.2 回归方程的显著性检验(F检验)

从三个年度回归结果的F值来看2009年度样本的统计量F=181.147，相伴概率值P＜0.001；2010年度样本的统计量F=146.781，相伴概率值P＜0.001；2011年度样本的统计量F=49.787，相伴概率值P＜0.001。说明回归方程在三个年度的样本中均是显著的，表明纳税差异与模型中的自变量（无形资产摊销,投资收益,销售费用,公允价值变动,管理费用,财务费用,固定资产折旧,资产减值损失,应付职工薪酬,期末资产总值）之间确有线性回归关系。

2.4 根据递延所得税设计新回归模型

会计制度和税法两者目的不同，对收益，费用，资产，负债等的确认时间和范围也不同，从而导致利润总额与应纳税所得额之间产生差异，这种差异可分为永久性差异和暂时性差异两种类型。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益，费用或损失时的口径不同，所产生的利润总额与应纳税所得额之间的差异。我们可以看出，对于暂时性差异新的《企业会计准则》完全通过递延所得税资产和递延所得税负债这两个科目来反映，因此企业每期发生的纳税差异中的暂时性差异可以用递延所得税资产变化和递延所得税负债变化这两个变量来反映。

通过上述分析，构建如下的多元回归模型：

新模型的变量解释如下：

NSCY代表纳税差异，利润总额与应纳税所得额的差额。

DYZC代表递延所得税资产的本期增加额，负数为本期减少额。用资产负债表上递延所得税资产期末数减去递延所得税资产期初数来反映。

DYFZ代递递延所得税负债的本期增加额，负数为本期减小额。用资产负债表上递延所得税负债期末数减去递延所得税负债期初数来反映。

根据多元回归模型（1），将2011年的符合条件企业样本用SPSS软件进行回归得出结果见表9所示。

因变量：NSCY

表9 2011年企业纳税差异回归分析

从回归系数分析来看，自变量DYZC即递延所得税资产增加与应变量纳税差异的回归系数为-1.71，回归系数统计量t=-15.279，相伴概率P＜0.001。自变量DYFZ即递延所得税负债增加与应变量纳税差异的回归系数为3.098，回归系数统计量t=15.544，相伴概率P＜0.001。

从回归结果中我们可以看出，自变量DYZC与DYFZ的回归系数均通了T检验，表明递延所得税资产增加与递延所得税负债增加与纳税差异之间有显著的回归关系。

3 研究结论

本文从会计准则和现行税收法规差异的理论研究入手，分析了新企业会计准则对纳税差异变化的具体内容，并以2009～2011三年的上市公司(制造业)的母公司为样本，根据上市公司披露的母公司财务报表中的相关数据从实证方面分析了三年来企业纳税差异的变化，特别是新准则实施后纳税差异呈现的新变化趋势，以及新准则实施后影响纳税差异的会计制度因素，经过研究得出，会计制度和税收法规分离模式导致企业纳税差异存在的必然；新准则下递延所得税资产和递延所得税负债与纳税差异；税收法规和会计制度差异协调的必要性；新《企业会计准则》与税收法规协调。

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