李梦姣

(上海海事大学，上海 201306)

对非货币性资产交换公允价值计量下的会计处理，国内外会计准则均作出了规定，换入资产计价和交易损益的确定都不尽相同，甚至有些模糊，实际操作时难以把握，也给企业利润控制留下了空间。这种分歧和模糊性表明会计处理还需进一步细分，如何具体完善非货币性资产交换公允价值计量模式下的会计处理方式是一个值得探讨的问题。

一、现行非货币性资产交换公允价值计量模式下的会计处理

我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了非货币性资产交换会计处理的基本原则:非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。

对涉及补价的情况，支付补价方:以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。收到补价方:以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。涉及多项非货币性资产交换时，换入资产的总成本按照换出资产公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠;各项换入资产成本的确定，按照各项换入资产的公允价值占换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

不涉及补价的，对于盈利过程已经完成的非货币性资产交换，美国财务报告准则和国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准。美国倾向以换出资产的公允价值作为计量标准，国际会计准则倾向以换入资产的公允价值作为计量标准。

在涉及补价情况下，国际会计准则规定:换入资产的成本以收到资产的公允价值计量，它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。按照SFAS 153和APB意见书第29号的规定，涉及补价情况的非货币性交换按支付补价和收到补价分别进行会计处理:收到补价方，意味着实现了交易利得(收到的货币性资产的金额超过所放弃的资产的账面价值的一定份额的部分)，应确认利得;收到资产的入账价值等于放弃资产的账面价值加上确认的利得，再减去收到的补价(实质上就是换入资产的公允价值)。支付补价方不应确认交易利得，收到资产的入账价值等于支付的补价加上放弃资产的账面金额。如果有证据表明放弃资产已经发生了损失，则应确认交易损失。

从上述几种规定可以看出，非货币性资产交换会计处理存在很大分歧，表明了公允价值计量的非货币性资产交换还需进一步细分。

二、非货币性资产交换公允价值计量模式下会计处理存在的问题及分析

非货币性交易的会计处理主要涉及两个方面:一是换入资产的计价;二是交易损益的确定。换入资产计价方法决定了交易损益确定的数额和应计入的科目。

(一)换入资产的计价

我国会计准则之所以优先考虑以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，是因为货币性交易是按售出资产价值来计价的，因此不同类非货币性交易也应按照换出资产的公允价值对换入资产进行计价，这样更能反映客观经济业务的实质，不确认收到补价所包含的收益或损失，但是在实际运用中却存在问题。

在等价交换的情况下，换出资产公允价值加上支付的补价或者减去对方支付的补价，应该与换入资产公允价值相等。这是非货币资产交换成立的关键，也是其公允价值计量的基础，国际会计准则也是这样规定的。这时用换入资产还是换出资产的公允价值为基础确认换入资产成本，其实质和数额是一样的。

但当出现特殊情况，即不等价交换:1.双方用来交换的资产的公允价值不相等，但相差不大，价值高的一方急于处置资产或急于交换资产，做出让步，不要求对方支付补价或者只要求对方支付部分补价。2.双方用来交换的资产的公允价值差额较大，由于价值低的一方财务困难，价值高的一方做出让步，只要求对方支付部分补价，其余的不用支付。以上两种情况，换出资产公允价值加减补价与换入资产的公允价值并不相等。按照前项规定，换入资产的成本以换出资产公允价值为基础来确定，这时并不能反映换入资产的真实市场价值，违背会计的相关性原则，对于该项换入的资产，也影响其后期计量的准确性。以换出资产公允价值为基础计量，让步金额没能被包含在换入资产成本和当期损益中，账户上并不能反映出这种让步行为，这也有悖会计核算的真实性原则。对于交易的双方来说，也缺乏可比性。美国财务会计准则规定是以换入资产的公允价值为基础对换入资产成本进行确认的，将让步金额纳入到换入资产成本的核算范围和损益的确认中，但是，收到补价方也有可能发生交易损失而支付补价方发生交易利得，这项规定不能包含所有非货币性资产交换的情况。

涉及多项非货币性资产交换时，对于等价交换，按我国会计准则的规定，计算出来的各项换入资产的成本和它们各自的公允价值相等，这样的循环计算毫无意义，不如直接把各项换入资产的公允价值作为它们各自的成本;对于不等价交换，与单项非货币性资产交换类似，按换入资产的公允价值确定其成本，则更符合相关性原则。

(二)交易损益的确定

换入资产计价是交易损益确定的基础，我国现行准则指出，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入当期损益。在不等价交换的情况下，若用换入资产的公允价值计量换入资产成本，当期损益不仅仅反映了换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，还包含了让步金额。若将让步金额计入相关存货的成本或收入、相关固定资产及无形资产的处置利得或损失、相关长期股权投资的收益中，则不能反映非货币性资产交换过程中确认的当期损益是来自资产本身的价值，还是非货币性资产交换的行为。交易双方完全可以利用非等价条款来操纵利润，而这种方式又被隐藏在交易损益中，难以察觉。我国会计准则规定，企业应在附注中披露换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值、非货币性资产交换确认的损益，但是利益相关者从数据上看不出其中的问题，还必须经过演算。因此，非货币性资产交换公允价值模式下会计处理方法，尤其是非等价交换下换入资产计价和相关损益的确定，亟须修改和完善。

三、会计处理方法的修改与完善

换入资产的计价不能以是否发生补价为划分依据，作为补价的货币性资产是使得非货币性资产交换价值对等的必要组成部分，不管是收到补价的一方还是支付补价的一方，均是公允价值下交易达成的双方。换入资产是以换入资产的公允价值还是换出资产的公允价值为基础计量，应首先看换入或换出资产的公允价值能否可靠计量，其次看交易是否属于等价交换。

不管是单项资产还是多项资产的交换，在等价交换的情况下，两种方式下的结果是一样的，可以用其中任一种方式计量，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入当期损益;在不等价交换的情况下，应以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，真实准确反映换入资产价值，相关损益的确定，应分成换出资产公允价值－换出资产账面价值和让步金额两部分，两者之和等于换入资产公允价值－换出资产账面价值+(或－)补价。有学者认为，上述两种不等价交换行为的实质，都是对应收账款的回收做出让步，类似于债务重组，让步金额对做出让步的一方是损失，应当计入营业外支出，对另一方来说是利得，应计入营业外收入。债务重组与非货币性资产交换有实质性差别，但是这种处理方式值得借鉴。若要完全弄清非货币性资产交换行为的前因后果，即非货币性资产交换过程中确认的当期损益是来自资产本身的价值，还是非货币性资产交换的行为，必须有专门的科目反映出非货币性资产交换中的让步行为。一种方法是设置“非货币性资产交换损益”，另一种方法是计入营业外收支的二级科目，即营业外收入(或营业外支出)——非货币性交换利得(或损失)。

在不考虑相关税负的情况下，换入资产的计价与交易损益的确定如表1所示:

表1 换入资产的计价与交易损益的确定

四、解决我国非货币性资产交换中存在问题的对策

(一)完善市场体系，提高公允价值的可靠性

公允价值的获取依赖于公平、成熟的市场环境，随着我国经济的发展，相应的市场经济体系也在不断完善，但与公允价值的取得仍有一定的差距。应当增强市场的透明度，建立一个公平的市场体系，培育完全竞争的市场环境，努力培育各级市场，使公允价值的取得能够得到来自多个角度的可靠保证。

(二)不断完善会计准则，使其更加具体化、规范化

会计准则在某些规定上过于模糊，容易使人产生困惑，会计及管理者也会利用其模糊性进行利润操纵，对市场造成危害。会计准则应走在市场之前，加强其精准性，有必要对不同情况下的会计处理进行细分，明确资产和损益的来龙去脉，为会计信息使用者提供精确的信息，以利于市场经济的良好发展。

(三)会计准则的制定应结合我国国情，不能盲目趋同

会计准则国际趋同乃至等效是我国会计准则制定原则和发展方向，是一个渐进过程，但并不意味着要完全相同。我国具有自身特定的政治氛围、经济环境、法律基础和人文思想，有自己的国情，不能像其他市场经济发育成熟的国家和地区那样选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式，应结合我国市场经济模式，具体问题具体分析，对会计准则作出必要的补充和说明。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则第7号——非货币性资产交换［S］.2006.

［2］张子辉.非货币性资产交换的换入资产成本计量应以其公允价值为基础［J］.财会月刊，2012(1):18－19.

［3］田春晓，牛成喆.非货币性资产交换准则的国际比较［J］.会计研究，2008(6):26.

［4］刘红.公允价值在非货币性资产交换中的应用研究［D］.山西财经大学，2011.