陆浩

目前，三级医院生存与发展的环境正面临着前所未有的巨大变化。该文根据对某三级甲等公立医院—RH医院全成本核算的过程进行跟踪调查后，分析了类似的公立医院全成本核算存在的问题，并根据目前公立医院全成本核算的现状和潜在发展提出完善公立医院全成本核算的方法。以备同类医院能够得到参考。

全成本核算；成本核算体系；成本责任

1.公立医院全成本核算现状及存在的问题

主观认识不足。不少人认为全成本核算是财会部门或成本核算部门的工作，与其它业务部门关系不大。各职能部门缺乏全成本核算的分工协作，财务部门或成本核算部门负责具体实施工作时得不到各个职能科室的理解和支持，实施起来存在不少的阻力。仅靠财务部门或某一成本核算部门无法单独完成。

错误的理解全成本核算与奖金的关系。有些医院职工认为全成本核算就是通过收入分配来确定收支结余，按比例计算奖金数额。成本核算特别是责任成本核算的重要目的之一，是与科室、职工的劳动分配相结合的，但这并不是成本核算的唯一目的，也不是奖金核算的唯一依据。建立完整的医院全成本核算体系，不仅是实现按劳分配而且是医院实行科学管理的需要，更是医院生存和发展的需要。

不合理的摊销公用成本费用。由于全成本核算与各科室和院内职工的劳动分配息息相关，因此有的公立医院的职工认为应采取统一的标准来核算成本、分配奖金；有人主张采用公用成本（如：病房的卫生保洁费、水、电、燃气等费用）全院一体分摊，不再将公用成本在各个科室进行二级摊销的办法进行成本核算。这些观点都是片面的、极为有害的。因为有的职工没有认识到医院的全成本核算对象间存在着很大的差异。根据成本与收益配比的原则，谁得到收益谁分摊成本，成本核算对象就是与收入实现的对象。所以公用费用（如：病房的卫生保洁费、水、电、燃气等费用）应根据谁收益谁分摊的原则在所有科室之间进行分配。

忽视全成本核算中无形资产的作用和差异。在公立医院全成本核算中，大多数公立医院只对有形资产比较重视，而对无形资产却忽略不计。其实医院的品牌就是一种无形资产，医院内部各个科室名称不同，无形资产的含量也不同。尽管现行的医院会计制度还没将其自身形成的无形资产列入会计核算的范围，但其却给公立医院和临床科室带来了实实在在的社会效益和经济效益。

成本核算模式过于单一。大多数公立医院只在核算工作中实行一级成本核算模式而二级成本核算模式应用的不多，极少数实施三级成本核算。这种单一的核算模式不能很好的反映医院各个科室、班组的成本费用情况，使各个科室、班组、职工的奖金情况与成本核算脱钩，既不能很好的控制成本，又无法提高职工的积极性。二级核算是以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室总成本，找出科室经营问题的症结所在，同时，它也是医疗项目成本核算和单病种成本核算的基础。但是二级成本核算在大多数公立医院应用较少。

2.完善公立医院全成本核算的措施

完善公立医院的全成本核算体系。健立健全成本核算组织。公立医院全成本核算是医院经济管理的重要内容，它涉及医院各部门、各科室和每个职工的切身利益，为保证全成本核算工作的顺利进行，医院应建立一个有序的成本核算组织，从核算中心、职能科室、班组都应配备专职或兼职全成本核算员，形成一个从上到下、从领导到职工、从行政后勤到临床医技部门，全院相互配合的全成本核算体系。

做好全成本核算基础工作。完善各种原始记录，健全各职能科室、各班组的计量、验收、领发、盘存制度。各种材料物资的收、发、领、退都要认真计量，并填写各类物流凭证，严格办理领、退、转手续。

制定医院内部合理结算价格。医疗服务是一项复杂的社会劳动，为完成某项服务需多个部门配合与协调，为了明确医院各科室、各班组的经济责任，医院应对物资在各科室、班组之间的流动，以及相互提供的劳务采取内部合理结算的形式进行成本核算和管理。

科学确定成本责任中心。成本核算会真实反映责任中心的成本控制结果；如果设置不科学，不但会给成本核算工作带来一系列问题，也会影响成本核算的准确性和真实性，使成本核算结果失去评价价值。

合理归集与分配成本费用。按照谁受益谁承担费用的原则，医院成本核算在归集与分配费用时，应按照受益程度进行分配，属于单一部门费用的直接归集，几个部门共同承担的费用，根据受益程度进行，做到分配合理，分摊公平。

坚持社会效益优先原则。医院应以追求社会效益为最高准则，以追求最佳经济效益为保障，医院进行成本核算是社会效益与经济效益最大化的唯一途经。在实施成本核算过程中，既要防止单纯追求经济效益而不顾社会效益的行为，也要防止为追求社会效益而不讲经济效益的行为，只有二者结合，才能保证医院健康有序发展。

完善全成本核算方法。完善全成本核算模式。在实行一级成本核算的基础上加强二级核算，并试着引用三级成本核算。

完善间接成本归集法。间接成本归集是成本核算的重点和难点。归集所依据的标准与成本核算结果有密切关系。完善间接成本分摊方法，按受益原则将非项目科室成本向项目科室和其它非项目科室进行分摊。在用好直接法、顺序分配法的同时引入双重分配法、联立方程法。

引入变动成本法。完全成本法是把一定期间内在生产过程中的所有变动费用和固定费用都计入成本的方法，而变动成本法是把全部费用分为变动费用和固定费用，将变动费用计入产品，而将固定费用作为期间成本计入当期损益，最终作为总收益的减项。完全成本法不能反映出产品销售量和存货的变化；变动成本法注重变动成本的收益，可以揭示本量利的内在规律，简化核算工作。

严格控制各种费用的支出。对各项费用要严格控制。具体包括制定合理的卫生材料及业务费用的开支预算定额；定期检查有关预算执行情况，分析消耗原因，尽量压缩计划外开支。通过加强预算管理，完善材料的购领和报销制度，以达到控制其费用增长过快的目的。

完善成本分析体系。医院成本控制中心可用对比分析法、趋势分析法、比率分析法、因素分析法、盈亏平衡分析法等成本分析法，合理组织收入，控制成本支出，进行全方位、全过程核算，并汇总编制损益表及比较分析表，以便掌握成本费用构成、分布及变化规律，了解成本计划执行情况，检查成本升降原因，寻求降低成本的途经，提高经济效益。医院可通过定期或不定期的总结或有针对性的专题分析，提高成本决策水平。

实行医院成本核算时应统一成本核算的方法和标准，但奖金提成的比例应有差别。应具体问题具体分析，既要考虑成本效益指标，也要考虑床位占用率、医护质量、收治病人数、病人评价等综合因素，充分调动职工的积极性和创造性，提高医院知名度，扩大社会影响力。

公立医院的全成本核算是一项综合的复杂的系统工程，搞好成本核算有利于促进医院管理，增强医院的竞争力，实现医院健康发展。医院管理人员应当重视、了解和探索医院成本管理的发展趋势，制定适合本单位实际情况的成本管理计划和措施，不断完善优化成本核算管理体系。