西南财经大学会计学院 高一华

我国中小企业内部控制评价研究

西南财经大学会计学院 高一华

中小企业作为一国经济发展的支柱和基础，在推动经济发展和保障充分就业方面具有举足轻重的作用。因此如何保证中小企业的健康、稳定发展就是一个重要的研究课题。而完善的内控体系对于中小企业的发展来说具有重要的意义。因此，本文将从内部控制评价的角度来研究如何完善中小企业内部控制体系。

中小企业 内部控制评价 评价整合

1 中小企业内部控制评价机制概述

1.1 中小企业在我国国民经济发展中的地位

实践和理论证明，中小企业的大量出现在各个经济发展阶段和地区都是一个普遍的现象，是经济发展中必不可少的一个部分。中小企业的存在对于形成合理正常的价格、维持市场竞争的活力、保证经济稳定运行和保障充分就业等方面都具有不可替代的作用。无论是在发达国家，还是新兴国家，中小企业都是而且将来也会是一国经济发展的重要组成部分，是国民经济稳定发展的坚实基础。因此，保证中小企业内部控制的有效实施，促进中小企业稳定、健康、持续地发展具有重要的意义。所以，鉴于中小企业至关重要的地位和作用，本文将从内部控制评价的角度来研究如何完善中小企业内部控制体系，从而保证中小企业顺利发展。

1.2 内部控制评价概述

目前，无论是在理论界还是在实务界，内部控制规范的制定和实施是重点和热点问题。从过程的角度来看，内部控制包括设计、执行、评价和改善等一系列阶段。其中，内部控制评价在整个循环过程中起着非常重要的作用。

首先，内部控制评价机制是内部控制体系中的纠错机制，有助于内控体系的完善。内部控制评价通过评价—反馈—调整—再评价的过程，发现企业在内部控制制定和实施过程存在的问题，实现内控机制的持续完善。通过内部控制评价，可以实现内部控制制度有针对的、有方向地进行调整，及时发现潜在和已出现的风险，促进内部控制体系的不断完善。

其次，内部控制评价可以增强利益相关者对企业的了解，并提高其对企业的信心。按照规定，企业在进行内部控制后必须出具评价报告。企业可以通过内部控制评价报告向外界披露企业的内部

控制实施情况、风险管理现状、发展战略、经营前景和竞争优势等，从而增加投资者、债权人和其他利益相关者对企业的信心和认可度，为企业的发展创造良好的投资者关系。

就我国目前的实际情况来说，内部控制制度已经成为了监管部门、投资者和经营者关注的重点问题。然而如果不建立有效的内部控制评价体系，就不能及时、准确地了解企业内部控制的缺陷所在，无法对内部控制进行有针对性的整改，使内部控制作用的发挥受到限制。尽管2010年，财政部、证监会、银监会、保监会、审计署五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，其中就包括《企业内部控制评价指引》。然而《企业内部控制评价指引》主要侧重于从原则上进行指导，要能够指导管理层针对本企业的内部控制情况进行合理的评价，还要依靠具体的内部控制评价体系。

2 中小企业内部控制缺陷的认定

2.1 内部控制缺陷认定存在的困难

内部控制缺陷的认定是企业进行内部控制评价的基础问题，也是内部控制评价面临的重大挑战之一。在《企业内部控制基本规范》中，内部控制缺陷指的是“内部控制的设计存在漏洞、不能有效防范错误与舞弊，或内部控制的运行存在弱点或偏差、不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。”从该定义中，可以发现我国对内部控制的定义存在概念模糊和操作性差等问题。具体体现在以下几个方面。

(1)内部控制缺陷认定标准问题。内部控制缺陷的认定标准主要有两种：原则式和规则式。原则式是指以内部控制缺陷可能导致的结果来进行认定，要求企业自行判断内控缺陷的种类和内容。这种认定标准强调不同内控缺陷的差异，给企业较大的自主性，但具有较大难度性，要求企业具有较高的素质，否则会大大影响评价的效果。规则式是指利用穷举法列出在各关键程序上可能出现的内控缺陷，企业根据上述列举的缺陷种类进行内控评价。这种方式最大的好处是操作简便，易于理解，减少企业进行操纵的机会，但是如何正确和完整地列举内控缺陷却是需要面对的一个难题。

(2)财务报告内控缺陷和公司内控缺陷的区分问题。内部控制包括财务报告内部控制和公司控制。现在的问题就是如何界定财务报告内部控制和公司控制；是认定公司控制缺陷还是认定财务报告缺陷等。这些问题对内部控制评价制度实施的有效性有着重大的影响。

通过研究目前国内外学者对该问题的研究，可以发现实际上对内部控制分类比较混乱，划分依据不明确，未区分财务报告内控缺陷和公司内控缺陷。这些问题又给内控缺陷的认定带来了新的挑战。

(3)内控缺陷的操作性难题。按照发生的可能性和后果的严重性，内部控制缺陷可分为一般内控缺陷、重要内控缺陷和重大内控缺陷。这种划分对于内控缺陷的认定起到了指导作用，但却面临着操作方面的困境 。首先，这种划分明显缺乏可操作性。因为如何界定一般、重要和重大的概念并未给出具体的定性化和定量化的标准，给了企业充分的自主选择权。这样随之而来的问题就是企业进行内部控制缺陷认定时会进行明显的利己性的选择，最终结果可能会导致内部控制评价机制流于形式。其次这种划分的问题是以怎样的标准来界定内控缺陷后果。最后，由于对一般控制缺陷和重大控制缺陷的认定缺乏明确的标准，概念的模糊就会增加内控缺陷认定的操作难度和成本。

2.2 中小企业内控缺陷认定问题的解决措施

(1)采用规则式原则来认定企业内控缺陷。单纯使用规则式原则来认定企业内控缺陷会导致企业缺陷认定和披露的自我选择性问题、会增加内控缺陷认定的难度和成本以及横向对比的不一致问题。而采用规则式的原则来进行内控缺陷的认定，明确规定内控缺陷的概念、种类及披露就能较好地解决上述问题。

(2)明确定义和区分财务报告缺陷和公司层面的内控缺陷，既可以避免企业在实际操作中因为概念的模糊而带来的选择困境，又明确了会计人员和管理人员在内部控制中的职责。

(3)定量或定性规范内控缺陷的一般、重要和重大概念。量化财务报告方面的内控缺陷，对会计层面的内控缺陷产生的可能性和导致的后果进行明确的数量化的规定。如可能性的规定科采用如下标准：大于50%但小于或等于95%的概率界定为“很可能”；大于5%但小于或等于50%的概率界定为“可能”；大于0但小于或等于5%的概率界定为“极小可能”。而对于公司层面的内控缺陷就可以使用定性化的标准，确定关键业务。如果关键业务出现缺陷，就可以认定为重大的内控缺陷。

3 提高中小企业内部控制评价有效性的措施

3.1 明确内部控制评价的责任主体

在进行内部控制评价前首先要做的事情就是明确内部控制评价的责任主体，即由哪个部门或者是哪个负责人来保证内部控制评价的可靠性。内部控制责任主体的确定一者是有助于组织和实施内部控制评价，二来是有助于保证内部控制评价的质量。内部控制评价的责任主体要对评价结果的使用者负责。因此，其主要工作就是组织和领导内部控制评价工作，并评价和保障内控评价的质量。但是由于内部控制评价需要由管理层、董事会和其他人员共同来实施，那么内部控制评价的主体就出现了争议，即是董事会还是管理层来担当评价责任主体。本文认为不能笼统地确定内部控制评价的责任主体，需要根据不同的内部控制评价目标来确定责任主体。

一般而言，内部控制评价的目的分为三种：管理目的、治理目的和对外披露目的。管理目的是指确保内部控制的有效性，包括局部评价和全面评价两个方面，此目的下的内部控制评价责任主体应该由管理层来担任。治理目的是指为了规避和发现企业的重大贪污舞弊、弄虚作假及管理层越权操作等问题，董事会和内部审计委员会通过内部审计活动来规避上述问题。董事会和内部审计委员会承担着治理、监督等责任，是内部控制评价治理目的下的责任主体。披露目的是指评价企业对外披露的内部控制评价报告的可靠性和有效性。随着管理层操作企业财务报表、内部人控制现象的增多，依据财务报表及相应的审计报告进行投资决策的风险越来越大了。内部控制的有效性成为了确保财务报告可靠性的重要保障。在这种情况下，对外披露内部控制有效性的评价报告就成为了投资者投资决策的一个重要参考。披露目的下的内部控制评价的责任主体实际上与财务报告披露的责任主体是一致的，即由管理层来担当，并对对外披露的评价报告的可靠性负责。

3.2 进行中小企业内部控制评价的整合

(1)进行内部控制评价整合的原因。内部控制评价整合是指基于节约内控评价成本的考虑，将不同目的的内部控制评价进行整合，避免进行单一目的评价带来的低效率、高成本的问题。因此，进行内部控制评价整合的内因就是成本效益原则。目前，财务报表审计目的、治理目的、披露目的等内部控制评价目的都是必不可少的，但是分别进行评价有诸多弊端：一是单独评价的成本较高，耗费大量的人力、物力和财力；二是任一目的的评价工作都要耗费大量的时间，大大降低了内控评价的效率。而对于中小企业来说，资源节约更是其日常管理活动中的重中之重。进行内部控制评价整合是提高中小企业稀缺资源利用率的必要手段。

(2)进行内部控制评价整合的基础。不同目的的内部控制评价实际上都是对同一套内部控制体系进行评价，需要掌握的基本情况大体上是一致的。此外，不同目的下的内部控制评价都需要经过调查、测试、分析、评估等一系列的工作程序。因此，评价对象的相同和评价主体之间的信息共享就成为了内部控制评价整合的基础。

(3)进行内部控制评价整合的途径。主体内的整合和主体间的整合是实现内部控制评价整合的必由之路。主体内的整合又分为外部主体内整合和内部主体内整合。所谓外部主体内整合是指有评价对象外部的审计进行的内部控制审计和财务报表审计的整合，以提高审计效率、发挥审计协同效应和提高对外披露的信息的质量。而内部主体内整合是指有评价对象自己进行的自我完善目的的内控评价和自我披露目的的内控评价的整合。为了充分提高内部控制评价的效率和最大限度节约内部控制评价的成本，还需要进行主体间的评价整合。这种整合既包括外部主体和内部主体之前的整合，也包括管理层、董事会等评价责任主体之间的整合。

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1005-5800(2012)08(a)-140-02