唐 洋 周小云 唐云波

(南华大学 经济管理学院，湖南 衡阳 421001)

2010 年10 月份召开的十七届五中全会上，党中央研究制定了国民经济和社会发展第十二个五年规划建议，坚持把建设资源节约型、环境友好型社会(简称“两型社会”)作为加快转变经济发展方式的重要着力点。“十二五”期间是我国全面建设小康社会的关键时期，国民经济继续保持快速增长态势，工业化、农业现代化和城镇化的进程将进一步加快，环境污染、资源约束与经济快速发展的矛盾将更加突出。早在2007 年12 月，“武汉城市圈”和“长株潭城市群”就被国家发改委确定为全国资源节约型和环境友好型社会建设综合配套改革试验区，其宗旨是要改变多年形成的单纯强调经济增长的发展观，目的就是要解决如何优化利用资源环境，使社会经济发展的资源环境代价降低到最低限度。工业企业作为“两型社会”建设的重要主体，节约资源和保护环境是“两型社会”建设的基本内容和核心环节。对工业企业进行环境审计与“两型社会”建设的目标是一致的，“两型社会”建设更突出了工业企业环境审计工作的重要性。工业企业环境审计有利于全面落实科学发展观，建设资源节约型和环境友好型社会，构建和谐中国，促进经济、社会与环境全面协调发展。然而，如何科学定量地评价工业企业对“节约资源、保护环境”责任的履行情况是目前亟待解决的问题。因此，在“两型社会”建设中构建一套适合我国工业企业履行环保责任的环境审计评价指标体系，对企业化环保责任为核心竞争力具有极其重要的意义。

一、文献回顾

自二十世纪六七十年代兴起以来，环境审计已引起了国内外审计界的广泛关注。各主要发达国家的审计机关在环境审计方面都进行了不同程度的努力，如美国审计总署早在1969 年就对水污染控制项目进行了审计，英国、加拿大等国也相继开展了环境审计。1999 年11 月，国际最高审计机关的环境审计工作小组制定了《有关环境工作效益审计指南(草案)》，标志着环境审计开始走向规范化。国际标准化组织发布的ISO14031 环境绩效评价体系中，将指标分为三类:环境状况指标、经营绩效指标和管理绩效指标。Lawrence B.Cahill (1996)的著作《Environmental Audits》是西方国家广为流传的环境审计专著之一，他将环境审计视为一种“验证(环境管理)系统是否确实存在、是否确实得到应用的过程”［1］;Jean－Fran?ois Henri(2008)［2］以加拿大的制造企业为研究对象，从可持续发展的视角，研究了环境绩效审计评价指标;Tomas B.amos etc(2009)［3］将环境绩效审计评价指标分为四类:原材料的使用、操作绩效、生态效益和环境状况。其研究结果显示，环境审计对企业承担环保责任是有积极的影响作用，有利于促进政府环境保护政策的落实和完善。

我国环境审计的理论研究起步较晚，从文献上看，我国学者从20 世纪80 年代末才开始对环境审计进行理论研究。到目前为止，我国审计机关对企业开展的环境审计评价基本上仍局限于资金财务方面，与西方发达国家相比具有相当大的差距。因此国家审计署在《审计署2008 至2012 年审计工作发展规划》中将资源环境审计作为六大审计类型之一，并拟在2012年初步建立起资源环境审计评价体系，以落实节约资源和保护环境的基本国策。随着我国政府对环境问题的日益重视，环境审计已成为学者关注的热点，他们从不同层面致力于该问题的探索，具有代表性的研究有:环境审计的内容与方法等基本理论［4－8］、环境绩效审计与指标介 绍［9－12］、资 源 环 境 审 计 与 节 能 减 排 审计［13－16］等，这些成果多是针对某一具体问题进行研究。

总体上看，目前我国学者对环境审计的研究大多停留在基本理论方面，对于如何从环境审计指标角度全面分析和评价企业履行环保责任的研究成果相当匮乏，也没有建立完整的企业环境审计评价指标体系，得出的结论只是定性的描述，不利于对企业开展环境审计。随着“循环经济”、“两型社会”和“低碳经济”等理念的提出，构建我国企业环境审计评价指标体系实有必要。

二、环境审计指标评价的主体

“两型社会”建设的目标能否最终实现，需要社会各界的广泛参与，因此所有直接或间接参与“两型社会”建设的单位和社会公众都是“两型社会”环境审计指标评价的主体。

(一) 政府部门

政府部门是“两型社会”建设的倡导者，对资源节约型和环境友好型社会的建设起着主导的作用，科学规划、引导“两型社会”建设向着正确的方向发展是其主要责任，尤其是对一些高污染和高能耗企业的监管。政府部门加强对企业的监管，监督、评价企事业单位的环境管理以及有关经济活动的真实性和合法性，有助于其了解国家资源环境政策法规的贯彻情况;加强对企业的环境审计，可以避免或减少企业会计核算的失真造成的投资误导行为，鼓励发展节能、环保、技术密集型的产业;还可以督促企业重视环境效益的评价，开发符合可持续发展要求的产品。

(二) 企业

企业是“两型社会”建设的主力军，企业履行资源和环境责任的情况如何，不仅对“两型社会”的建设至关重要，而且是企业能否树立良好公众形象、突破绿色壁垒、走向国际市场的风向标。企业自身进行环境审计，可以更好地了解企业相关经济活动对环境的影响，加强企业的环境管理，减少环境风险，使企业自身实现环境效益最大化。

(三) 社会公众

“两型社会”的建设需要广大社会公众的积极参与，社会公众对企业和政府部门的监督可以督促企业和政府部门履行环境责任，促进“两型社会”的建设。因此，在“两型社会”建设中利用环境审计评价指标对我国工业企业的环境责任履行情况进行评估，可以帮助广大社会公众详细了解企业环境责任的具体履行情况。

三、环境审计评价指标体系的构建

在“两型社会”建设中构建我国工业企业环境审计评价指标体系，首先应根据指标的选取原则选取一系列初步评价指标，然后采用问卷调查的方式对初步指标进行二次筛选，确定最终的评价指标和各指标的计算方法，最后利用层次分析法确定各评价指标的权重。

(一) 评价指标选取的原则

我国工业企业环境审计评价指标的选取应遵循以下原则:

1、科学性原则

企业环境审计评价指标体系中的具体指标必须具有一定的科学内涵，概念明确，统计和计算方法规范，这样才能科学地反映企业的特征，保证评价结果的客观性和真实性。

2、相关性原则

环境审计的目标就是要提高企业向社会提供的产品和服务的环境绩效。为了反映企业的环境保护和资源节约行为，所有的评价指标都必须反映企业为改善环境所作的贡献，反映企业的输入和输出对环境的影响。

3、全面性原则

评价指标应该全面地反映企业对环境的影响。

4、可比性原则

不同时期、类型和规模的企业其指标值要有可比性，包括横向可比和纵向可比。

5、可操作性原则

可操作性原则要求评价指标有可靠且连续的数据来源，容易被量化，便于审计人员的实际操作。这就要求各评价指标要容易理解，度量要简单明了，数据容易采集，最好可以利用企业现有的统计资料。

(二) 评价指标的初选

工业企业环境活动有关的因素很多，如果全部列入指标体系中，不但会影响指标体系的可操作性，也不一定能完全反映企业的环境管理业绩，因此应选择必要的核心指标。笔者根据环保部门颁布的《企业环境行为评价技术指南》以及《国家环境友好企业指标解释》，结合我国环境审计的实践情况和国内外环境审计评价指标的研究成果，同时充分考虑“两型社会”建设的目标，筛选环境审计评价指标，、以此来确保评价指标的正确性和可行性。初步选取的环境审计评价指标中有1 级指标5 个，2 级指标38 个，详见表1。

表1 初步选取的环境审计评价指标

(三) 评价指标的二次筛选

表2 筛选后的环境审计评价指标及计算方法

为了确保环境审计评价指标体系的科学性和实用性，笔者将表1 中的38 个评价指标制作成调查问卷，分别发放给政府环保部门、企业界和学术界等相关领域的多位专家进行打分评级。然后收回调查问卷，进行统计分析和筛选，最终得到24 个评价指标，详见表2。

(四) 评价指标权重的确定

表3 环境审计评价指标的权重

基于“两型社会”建设中我国工业企业环境审计评价指标体系的多层次结构和复杂性，笔者主要采用层次分析法确定指标的权重。层次分析法 (简称AHP)是美国运筹学家T.L.Saaty 教授于二十世纪70 年代提出的一种实用的多目标、多方案决策方法，它合理地将定量与定性的决策方法结合起来，按照心理、思维的规律把决策过程数量化和层次化，是一种定量与定性相结合的、系统化的、层次化的分析决策方法。层次分析法确定权重的具体步骤如下:一是建立递阶层次结构;二是构造判断矩阵;三是计算最大特征根和特征向量进行层次单排序;四是进行各层次一致性检验;五是层次总排序和总体一致性检验;六是调整检验结果;七是最后得到各个指标的权重。

确定环境审计评价指标权重的过程中，首先根据先前确定的24 个环境审计评价指标，设计成这些评价指标两两比较的调查问卷;然后将这些调查问卷发放给环保、审计等相关领域的专家;收回调查问卷后，根据调查结果，按照层次分析法确定权重的具体步骤进行数据分析，最终得到各个环境审计评价指标的权重，详见表3。

(五) 评价指标分级标准的确定

环境审计评价指标的分级标准要能准确地反映企业环境责任履行情况的等级变化，而且能够体现差异性以促进企业环境管理的提高，还要考虑与企业的实际情况相吻合，因地制宜，切实可行。

1、分级标准的制定依据

(1) 以国家环保总局颁发的有关环境法律法规为依据

对企业进行环境审计的目的之一即要审查企业遵守国家相关环境法律法规的情况，评价企业的环境受托责任的履行情况，因此环境法律体系应是企业环境责任分级标准的法律基础。

(2) 以ISO14001 环境管理为标准

ISO14001 是国际标准化组织制定的适用于评价企业环境管理体系的评价指南，有利于企业环境管理体系的改进。环境管理是企业环境审计的主要内容，因此也是制定企业评价指标分级标准的基础依据。

(3) 以污染物的排放标准和总量控制标准为依据

污染物排放情况是企业环境审计的主要内容之一，企业污染物排放达标和总量达标是企业应达到的基本要求，因此国家、地方以及行业的污染物排放标准和总量控制标准是评价指标分级标准的基础依据。

(4) 以国内的先进清洁生产水平为依据

企业的可持续发展就是要实现企业与环境和谐统一、经济与环境协调发展。清洁生产可以促使企业以最少的环境污染实现最大的经济价值，因此清洁生产也是分级标准的制定依据。

(5) 以已有的环境质量标准为依据

环境质量标准规定了大气、水等各种环境介质中有害物质的允许含量和要求，是确定环境是否被污染的依据，可以为分级标准的制定提供参考。

2、评价指标的分级标准

表4 环境审计评价指标的分级标准

根据分级标准的制定依据和国家颁布的相关标准，并结合本研究的实际情况，企业环境审计的评价指标可以分为四个级别:优(86－100)、良(71－85)、中(60－70)、差(＜60)。各环境审计评价指标的具体分级标准如表4 所示。

由于环境管理指标中环保政策法规的执行情况和环境管理系统合规性的分级标准难以定量表示，因此可以考虑采用定性标准来反映这两项指标的分析标准:

(1) 环保政策法规执行情况的分级标准

优:企业环保政策法规的综合执行率达到100%，企业新、改、扩建项目严格执行环境影响评价和“三同时”制度，执行合格率均达到100%，有排污许可证并达到要求。

良:企业环保政策法规的综合执行率达到90%，企业新、改、扩建项目能够执行环境影响评价和“三同时”制度，执行合格率基本上达到100%，有排污许可证，但未达到许可证要求。

中:企业基本能够执行各项环保政策法规，企业新、改、扩建项目基本能执行环境影响评价和“三同时”制度，执行合格率在一定程度上能达到100%，有临时许可证，达到临时许可证的要求。

差:企业多数情况下不能执行各项环保政策法规，企业新、改、扩建项目基本不能执行环境影响评价和“三同时”制度，执行合格率均达不到50%，未领取许可证，或有临时许可证，但未达到临时许可证的要求。

(2) 环境管理系统合规性的分级标准

优:依ISO14001 建立并运行环境管理体系，并通过审核认证，各项环保规章制度符合法律、法规的要求，制度先进可行，并得到很好的贯彻执行。

良:依ISO14001 建立并运行环境管理体系，但未通过审核认证，各项环保规章制度符合法律、法规的要求，制度比较先进，执行情况良好。

中:计划按照ISO14001 建立环境管理体系，各项环保规章制度能够遵守国家有关规定，但制度的先进性和规范性不强，执行情况一般。

差:未考虑依ISO14001 建立环境管理体系，企业的各项环保规章制度不完备，并且比较落后，执行不够严格。

四、结论

借鉴国内外研究成果，紧密结合“两型社会”的内涵与建设要求，笔者初步构建了一套适用于“两型社会”建设中我国工业企业的环境审计评价指标体系。该评价指标体系由5 个一级指标和24 个二级指标组成，以实现“两型社会”建设中企业的可持续发展为目标，从环境管理、资源节约、污染物排放、污染物治理、环保支出五个方面评价企业履行环境责任的情况，并在“资源节约”和“污染物治理”指标中设计了全面系统的二级评价指标，突出了“两型社会”建设中资源节约和环境友好的主题。在环境审计评价指标体系中的权重设置上，笔者主要采用层次分析法确定各评价指标的权重。根据“两型社会”的特点和要求，加重了“资源节约”和“污染物治理”评价指标的权重(分别为0.33 和0.32)，两个指标的权重之和占总权重的一半以上。该评价指标体系突出了建设“资源节约型”和“环境友好型”社会的主题，能够全面科学地反映“两型社会”建设中我国工业企业环境责任履行情况，可以作为政府和社会公众对我国工业企业履行资源节约和环境保护等相关环境责任的履行情况进行评价的参考依据。

工业企业环境审计评价指标的具体应用过程中，应重点关注污染、环境管理、环保支出等方面的环境因素，并对这些环境因素进行识别和评价，减小企业的环境风险，实现环境效益最大化。随着环境审计的深入开展，企业还应关注原材料使用方面的环境因素，并不断加强对这些环境因素的识别和评价。还应强化对环境管理体系的监督和检查，环境管理体系作为企业内部控制的一部分，旨在加强企业对环境活动管理和环境风险的预防。为了避免环境管理体系流于形式，企业应对环境管理体系运行的有效性定期进行检查和监督，评价目标的完成情况，纠正该评价指标体系的不足之处，不断健全整个管理体系。

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