马立群

(天津工业大学 管理学院,天津 300387)

1 问题的提出

融资租赁是集固定资产购置与资金筹措活动于一体的交易，其实质是企业进行的融资活动。当前的租赁市场中，融资租赁交易主要针对大型机器设备或价格昂贵的交通工具等进行的，属于重大交易或事项。对于企业发生的融资租入固定资产交易，在提供财务信息时必须遵守企业会计准则的要求，在对融资租赁交易确认与计量的基础上进行充分揭示，向财务信息使用者提供相关数据。企业在提供税务信息时需要根据我国企业所得税法中的规定对纳税人发生的融资租赁交易进行计量，在正确计算应纳税额的基础上向税务机关报送税务信息，正确申报纳税。由于财务信息和税务信息确认与计量遵循的法律规范不同，也就造成两类信息的差异，这一差异的存在对投资者和债权人、税务机关、企业管理者三方面产生的不同影响。对于投资者和债权人，只能从财务报告中看到按会计标准计量的资产价值和利润金额，但这两个金额与税法所认定的价值或金额存在着差异，在个别年份这种差异金额可能会很大，造成这部分人无法正确理解相关财务信息，很可能造成决策失误；对于税务机关，纳税人的财务信息中所反映的融资租赁交易金额与税收法规要求不一致，无法通过阅读财务报告或查阅账簿记录来直接认定与融资租赁交易相关的纳税义务，只能通过纳税申报材料进行认定，如果不进行深入的税务检查工作，很难发现纳税人融资租赁交易中存在的纳税问题，无疑降低税款征收的效率，增加了税款征收的成本，也为不法纳税人偷逃税款留下空间；对于企业的管理者，不能够以本企业会计核算数据为依据计算纳税，而必须按照税收法规对融资租赁交易重新计算纳税，削弱了核算工作的严肃性，造成纳税事项与财务核算工作的脱节，增加纳税成本，所提供财务信息的有用性也会有所下降。

2 融资租入固定资产的所得税差异分析

2.1 差异产生的基础

融资租入固定资产涉及的会计处理与税务处理之间的差异产生于对该交易的处理原则不同，具体表现在对融资租赁的初始计量和后续计量两个方面。会计方面的初始计量方面要求，在租赁期开始日承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计方面的后续计量涉及租入固定资产的折旧以及未确认融资费用的分摊两部分，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧并在当年利润中扣除，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊，分摊的融资费用在当期利润中扣除。

税务方面要求融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租入的固定资产应该按税法规定的年限和方法计算折旧额，在各年的应纳税所得额中扣除。

通过对比发现会计与税务方面对融资租入固定资产的差异表现在两点，其一租入资产确定的价值不同，造成在财务信息中反映的资产价值小于在税务信息中反映的资产价值；其二租入资产在各年度利润中扣除的项目和金额与在应纳税所得额中扣除的项目与金额不同。

2.2 差异分析案例

进行差异分析是采用定量的方式探讨融资租赁交易因会计规定与税法规定不同而产生差异的原因及其变动的规律性，并不利用某一企业真实的交易。为清晰分析融资租赁交易对承租人的财务信息与税务信息的影响，本文只讨论与融资租赁直接相关的交易与事项，对于与融资租赁无关的交易或事项影响的金额均作为常数，不加以考虑，不会在计算中出现。

案例：2010年12月，甲公司通过融资租赁方式从乙租赁公司租入一项成套设备。该成套设备的公允价值为1900万元，租赁期为5年，租赁期满后甲公司取得其设备的所有权，租金每年支付一次，支付日为12月31日。第一期付款日期为2011年12月31日，每年租金为500万元，共支付租金2500万元，租赁内含利率为10%。甲公司发生手续费、律师费等初始直接费用为5万元，发生运输及安装调试等费用100万元，全部通过银行存款支付。2010年12月31日设备达到预定可使用状态，并从当日起租。甲公司按年限平均法对设备计提折旧，预计使用寿命为5年，预计净残值为100万元，该固定资产税法规定的最短折旧年限也为5年，不享受税收优惠，企业适用的企业所得税税率为25%。

为方便计算，假设甲公司每年的利润总额均为3000万元，除融资租入固定资产交易外甲公司按会计计算的利润与应纳税所得额不存在差异，企业所得税率在可预见的未来不会发生变动，在以后转回可抵扣暂时性差异期间有足够的所得额可以用于抵扣可抵扣暂时性差异，融资租入的固定资产不会发生减值损失。

2.3 分析过程

2.3.1 初始计量的差异

融资租赁固定资产的初始计量，是在租赁期开始日对租入固定资产价值的计量，会计上确定融资租入固定资产的成本（即原价），税法上确定该资产的计税基础。

会计确认的固定资产原价2000万元，反映在财务报告中，形成财务信息，税法确认的固定资产计税基础2605万元，反映在企业所得税纳税申报的材料中，形成税务信息，二者之间存在差异金额605万元，实质上就是融资租入固定资产所产生的全部利息。这一金额在会计上不构成融资租入固定资产的成本，而是计入“未确认融资费用”科目，以后期间采用实际利率法对其摊销，在利润中扣除，即该金额费用化；但税法则将这一金额资本化计入了融资租入固定资产的价值中。这是融资租入固定资产会计处理与税务处理差异的根源所在，其后的差异都是在这个基础之上的延伸。

2.3.2 后续计量的差异

从会计角度进行分析，使用融资租入固定资产的期间，在各年利润中需要扣除的是两部分，一部分是固定资产的折旧，另一部分是分摊的融资费用，即融资租赁的利息费用。从税法角度进行分析，使用融资租入固定资产的期间，在各年应纳税所得额中扣除的只有折旧一项，且扣除金额与在利润中扣除的金额不同。具体计算如表1所示。

在计算折旧时，尽管折旧年限、折旧方法、预计净残值三项不存在差异，但因固定资产的初始确认价值不同，各年间在利润中扣除的折旧额与在应纳税所得额中扣除的折旧额也不同。另外在利润中扣除的还有605万元未确认融资费用的摊销额，该差额的摊销采用实际利率法，各年分摊金额呈现递减趋势，所以出现了固定资产使用前期在利润中扣除的金额较多，使用后期扣除的金额较少的情况，而在应纳税所得额中扣除的金额是均衡的，二者之间的差异在前三年产生，在后两年转回，当固定资产使用寿命结束时差异消失。

2.3.3 固定资产价值的差异

因融资租入固定资产初始计量时的原价与计税基础不同，在各年度的折旧金额也不同，造成各年末资产价值也不相同，具体计算如表2所示。

表2 融资租入固定资产账面价值与计税基础计算表 （单位：万元）

从表2的计算得知，对于同一项融资租入的固定资产，反映在财务报告中的价值与反映在纳税申报表中的数据完全不同，其差异会随着时间的推移发生减少，最终在固定资产使用寿命期满时消除，故称为暂时性差异。

3 融资租入固定资产所得税差异造成的后果

3.1 会计处理复杂，对净利润产生极大影响

根据会计准则的规定，企业所得税的核算必须采用资产负债表债务法，企业需要将融资租入固定资产形成的暂时性差异确认为递延所得税资产。从“表1”的计算得知，前三年在利润中扣除的费用均比应纳税所得额扣除的费用要高，后两年情况则相反，在纳税时需要根据税法规定将会计利润调整为应纳税所得额，计算应交的企业所得税。根据已知条件，利用“表1”和“表2”的数据，计算应交企业所得税、递延所得税资产、所得税费用，进而计算出企业各年净利润，整理后数据如表3所示。

表3 各年净利润计算表 （单位：万元）

从表3不难发现，通过复杂的计算和会计处理后，在利润总额一定的情况下，考虑到暂时性差异对所得税的影响后，各年确认的所得税费用出现无规律的波动。一般情况下，计算利润与计算应纳税所得税额时如果仅存在暂时性差异，所得税费用应该等于利润总额乘以所得税率，即本例中应该每年的所得税费用均为750万元，但融资租入固定资产交易被打破了这一规律，特别是第一年的所得税费用，远远小于750万元，造成当年交纳的767.13万元的所得税，只有646.13万元确认为当期所得税费用，有121万元增加了递延所得税资产，造成财务信息中虚增资产和净利润，虽然在以后各年会逐期转回，但财务成果在各年间的无规律变动，无法真实反映企业实现的利润，加大了净利润与现金流量之间差异，在企业发生的融资租赁业务金额巨大时，对财务信息的影响会更剧烈，这样的数据会造成财务信息使用者的困惑，财务信息的相关性、可靠性受到严重影响，利用这样的信息进行决策风险极大。付出了较大的会计成本，却没有使会计信息质量得以提高，也有一些得不偿失。

3.2 财务状况不真实，资产表达不准确

企业的资产规模与结构，决定了企业未来的获得能力，财务信息使用者很关注这一点。根据前面的分析，财务报告中反映的融资租入固定资产的原价中不包括租赁利息，租赁利息在初始计量时单独作“未确认融资费用”处理，并与长期应付款余额抵减后列示在资产负债表中，也就是说与融资租入固定资产相关的资产和负债均未体现交易中的利息，意味着低估了资产和负债的价值，当租赁资产价值越大，租赁时间越长，租赁利率越高，租赁利息也越多，影响也就越大，最终会影响到资产的金额的正确表达。虽然从会计角度可以用谨慎性来解释财务报告中租入资产价值被低估的现象，但这一利息金额是交易已知的、确定的，也是企业必须承担的，如此“谨慎”已经歪曲了企业的财务状况，会削弱财务信息的有用性。

3.3 企业所得税计算复杂，容易产生差错

发生融资租入固定资产的企业，在进行所得税汇算清缴时，需要根据税法要求重新计算，对于暂时性差异也必须妥善处理，稍有不慎就可能造成纳税数据错误。从表3计算得知，融资租入的固定资产在使用寿命、折旧方法、预计净残值方面与税法均相同，且没有发生固定资产减值损失的情况下，每年的纳税调整金额都比较复杂，如果在使用寿命、折旧方法、预计净残值等方面与税法规定不同，再出现固定资产减值损失的情况，或者企业同时存在多项租赁资产等，纳税计算工作将更加复杂，产生差错的机率也大幅度提高。本来企业有着比较完备的会计核算体系，在查账征收方式下，能够保证纳税工作的准确性，遗憾的是完备的会计核算体系却没有对融资租赁交易发挥作用，失去了会计系统的保证，计算中一旦出现错误，查找与更正会比较困难，且费时费力。这种现象无疑会影响计算纳税的效率，加大纳税成本，税务稽查工作受到影响，还会造成有意或无意的偷逃税款。

4 消除融资租入固定资产所得税差异的对策

针对融资租入固定资产交易的特殊性，应采取恰当的方法或对策予以解决。笔者认为应从二个方面进行考虑：其一，探索会计准则与税收法规的协调方法；其二，改进融资租赁业务税收处理的方法。

4.1 增加可选择的会计政策，协调会计准则与税收法规

（1）允许采用折旧进度分摊利息费用。

会计准则要求未确认融资费用采用实际利率法进行分摊，分期计入各项损益。实际利率法能够真实、准确地反映企业所承担的利息水平，财务信息质量相对较高。但采用实际利率法分摊融资租赁形成的利息费用却出现了问题，即只关注到利息费用金额的恰当性，而忽略了财务报告中其他相关因素的合理性，如所得税费用与利润不配比，虚增资产和净利润，使财务报告中的数据不可理解。笔者认为应该增加可选择的会计政策，允许企业按照融资租入固定资产的折旧进度摊销利息费用，企业可以自主选择是采用实际利率法或是折旧进度进行摊销。这样就可以在固定资产折旧年限、折旧方法、预计残值与税法规定一致且不发生固定资产减值的情况下，消除或减少因摊销方法不同引起的复杂状态，增强财务信息的可理解性。

（2）允许融资租入固定资产利息资本化。

如前所述，造成差异的根本原因就是对融资租赁交易的利息费用处理方法不同，笔者认为融资租入固定资产的初始计量方法可以增加一种选择，将融资租赁作为一种例外允许企业将租赁活动产生的利息费用资本化，计入固定资产原价，企业可以自主选择租赁产生的利息是资本化还是费用化。财政部颁布的《小企业会计准则》已经允许将租赁交易的利息资本化，实现了会计与税法的完全对接，但对于上市公司等信息披露要求较高的企业，采用如此统一的会计政策往往违背财务信息公允表达的要求，也不利于会计的国际趋同，所以在现有会计准则框架内增加一种可选择的会计政策是一个比较折中的办法，企业一旦选择租赁利息的资本化，其会计处理与税法规定已经一致，不会产生差异，大大节约了纳税调整的工作量，会计处理趋于简单化，也不会造成利润与所得税费用的不配合的现象，允许融资租入固定资产利息资本化还解决了资产被低估的问题，将企业为融资租赁取得的固定资产所付出的代价反映在财务报告之中，有利于会计信息质量的提高，让财务信息使用者了解到企业资产规模的真实情况，以利于他们做出正确的决策。

4.2 适当修改税法，有利于征纳双方当事人计算税额

从税法的发展历程来看，会计与税法相互作用、相互影响、相互促进、相互渗透，二者越来越趋于一致。当前普遍存在着会计上引用税法的规定，税法中也利用会计的定义与方法。对某一交易的税务处理方法应该允许存在多种可选择的政策，不能仅仅为了征收管理上的方便和简化而忽略纳税人差异的存在。因此，笔者认为对于融资租入固定资产，在税收法规中也可以存在两种处理方法，一是保持现有的税收政策，将融资租入固定资产的利息费用全部计入固定资产的计税基础，在以后纳税年度通过折旧的方法予以扣除；二是向会计处理方法靠近，将融资租入固定资产的利息费用化，在以后纳税年度允许按实际利率法计算利息费用在应纳税所得额中扣除，纳税人可以在两种方法中进行选择。如此解决这一问题，不违背税收法规的立法原则，也不会给税收征管带来困难，既有利于税务稽查，还降低纳税成本，更为重要的是会计信息披露要求较高的企业，也可以在保证会计信息符合要求的同时，兼顾所得税的计算缴纳，会计系统与纳税系统实现很好的对接。

[1]李明.固定资产融资租赁有关纳税调整分析[J].财会月刊，2011（9）.

[2]崔海霞.融资租赁租入固定资产纳税调整及所得税会计处理[J].财会通讯，2010（7）.