武汉商业服务学院 张翠虹

“公允价值变动损益”会计处理问题及对策

武汉商业服务学院 张翠虹

一、“公允价值变动损益”科目会计处理的内容与方法

“公允价值变动损益”属于损益类性质的会计科目，其主要核算内容及方法如下：资产负债表日，企业应按照交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变

动”，贷记“公允价值变动损益”；反之则作相反的会计分录。期末，所有损益类科目的余额全部转入“本年利润”科目，即“公允价值变动损益”结转后，本科目无余额。出售交易性金融资产时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按该笔金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，按二者之间的差额，借记或贷记“投资收益”。同时将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。以交易性金融资产为例：

［例］炯炯集团于2010年7月1日购入香香公司同期发行的面值为3500万元的债券，票面利率4%，按年付息。炯炯集团将其确定为交易性金融资产，支付价款3500万元（不考虑相关税费）。

20010年7月1日炯炯集团购入香香公司债券时，会计处理如下：

2010年12月31日，炯炯集团持有的该笔债券公允价值为3560万元，则炯炯集团2010年年末，应确认并计提该笔债券持有收益：

（当持有损失发生时，则做相反分录）；

“公允价值变损益”科目年末转销后，无余额；2010年末，反映在年度利润表中的“公允价值变动损益”项目下、企业交易性金融资产的持有收益为60万元。

2011年1月5日，炯炯集团出售了所持有的香香公司债券，所获价款3 565万元，悉数存入银行。炯炯集团作如下会计处理：

二、“公允价值变动损益”计量存在的问题

一是容易误导会计人员的职业判断。“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，期末结转到“本年利润”后无余额，出售金融资产时要将原已计提的公允价值再次确认、再次转销，这种账务处理无从查找。该账务处理方法容易误导会计人员的职业判断，使其误认为，损益类科目可以凭空结转而出现负数，或者通过重复结转的手段虚增虚减利润，也会给会计核算和会计分析工作带来不利影响。

二是有悖于损益类科目会计核算的惯例。“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于损益类会计科目，二者一借一贷（即一增一减），对企业“本年利润”无实质性影响，这种损益类账户之间相互划转的账务处理方法，有悖于损益类科目会计核算的惯常做法。收益或损失在转销后又再次确认、再次转销。

三是不符合谨慎性原则，增加了企业纳税调整的难度。按照新会计准则的做法，企业将未实现的资产持有收益直接计入当期损益，增加本年利润，有失稳健，不符合谨慎性原则，并且对这部分利润，能否向投资者分配，会计准则中并没有说明。同时，增加了企业纳税调整工作的难度。

三、“公允价值变动损益”会计处理改进对策

方案一：“公允价值变动损益”转入本年利润后在利润表附注中予以说明。出售时，原已转销的公允价值变动不再转出。会计准则之所以将“公允价值变动损益”转为“投资收益”，其目的是向外界准确反映企业持有资产的“持有收益”和出售资产的“实现收益”，以及前者向后者的转化。笔者认为，“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于一级科目，在利润表中表现为独立的两个项目，它们反映企业投资收益及公允价值变动损益的总括情况，并不能反映企业某一笔具体的和整体的交易性金融资产持有收益及现实收益，企业在利润表附注中另外加以说明。具体做法：企业对持有期间的相关资产公允价值变动损益，在年末会计报表日确认后，借记（或贷记）交易性金融资产，贷记（或借记）公允价值变动损益，同时将该公允价值变动损益转入“本年利润”，并在利润表附注中予以说明。企业出售该笔金融资产时，不需要再将原已核销的该笔资产的公允价值变动损益转出。

方案二：增设“待转资产”科目反映公允价值变动，取消“公允价值变动损益”科目。为了实现会计准则分别反映持有收益和实现收益，以及二者之间转化情况的目的，对持有收益不通过损益类科目进行核算，而是由财政部统一增设一个“待转资产”这一资产类会计科目加以反映。承前例，当持有收益发生时：

（当持有损失发生时，则做相反分录）

出售交易性金融资产，持有收益转化为现实收益时：

同时，

笔者认为，对公允价值变动损益，通过增设“待转资产”会计科目进行核算，并在报表附注中说明，是一种行之有效的办法。

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。

（编辑 代 娟）