浙江财经学院会计学院 黄小芳

一、公共受托责任与政府财务报告信息使用者

政府会计信息披露的理论依据有很多，比如委托代理理论、信号传递理论、有效政府和责任政府理论、新公共管理理论等。其中委托代理理论中的公共受托责任是最基本的理论基础。下文主要根据公共委托代理理论来确定政府会计信息使用者。

（一）公共受托责任 受托责任观是政府会计的理论基础。政府的受托责任即公共受托责任，通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”（GASB，2002）。从其内在职能来看，公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”，由高到低可分为五个层次：政策受托责任，涉及政策的选择、执行和废止；项目受托责任，指目标的设立与实现程度（如结果和效率）；业绩受托责任，指各项活动运营的既定标准得以实现的程度（如效率和经济性）；过程受托责任，指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩；忠实受托责任，指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。

（二）政府会计信息使用者分类 公共受托责任观体现了受托人和委托人的代理关系。五个层次的受托责任也分别指向了不同的委托人，在政府会计里，这类委托人就是政府会计的信息使用者。由此大致可将政府会计的信息使用者分为三类：第一类是政府的外部信息使用者，包括普通国民和其他政府、国际组织或机构。国民与政府间存在着财产托管关系，其有权利关心和了解国家资源的保值与增值情况、政府债务的发生与履行、国家的收入与支出等财务信息；国民通过纳税和购买债券向政府提供了财政资源，需要政府为人们提供有用的信息以评价政府或特定单位的资金运用等能力。其他政府、国际组织或机构通过了解一国政府的财政状况、政府的计划和优先权，以判断该国政府对世界及他国经济的影响力，作出相关的投资决策或者扶助政策。第二类是政府的准内部信息使用者，即立法及监督机构，包括各级人民代表大会及常务委员会、统计部门、审计机关作为我国广大公众的代表，是政府会计信息的主要使用者。其期望政府会计信息披露能够提供有关的信息，以帮助其评价政府对资源的管理情况、政府遵守法律和其他授权的情况、政府的财政状况以及政府的业绩。第三类是政府的内部信息使用者，即政府内部管理人员及上级政府。虽然内部使用者具有最强的信息获取能力，能够通过内部报告或直接观测的方式，了解代理机构或雇员授权事项的履行情况，但是系统的政府会计披露，可以让其更好的了解政府管理工作的绩效性。三类主要使用者除了关心政府工作的绩效性，还关心实际结果与原来的预算或经过修正的预算的比较。由此可见，政府会计信息披露的目标要满足信息使用者的财务目标和预算目标。

二、其他国家、组织对政府会计信息披露的要求

政府会计信息披露系统的主要承载体为政府财务报告体系，根据政府会计信息披露的目标，政府财务报告体系也应该体现财务目标和预算目标。在这个基础上根据借鉴其他国家、组织政府会计信息披露的设计，提出适合我国国情的政府会计信息披露系统。这里着重论证政府财务报告体系的建立。目前国际上按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同，可以将政府会计大致分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。不同的模式其政府会计信息披露的内容和侧重点也不同，可以为我国结合自身国情制定政府会计信息披露系统提供借鉴。

（一）德法模式 德法模式是大部分欧洲大陆国家采用的政府会计，该模式的政府会计主要体现政府会计的预算功能。比如德国的政府财务报告是由财政部向议会报告的上一财政年度的收支情况和资产负债情况，资产负债表只包括货币资产和资产市场负债，仅仅是年度报告的一项不完整的辅助。其会计报告包括：按预算项目报告的收入和支出，含预算数和实际数的差异；收入支出汇总表，列示现金结余或赤字；现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和未支付的预算数汇总表；金融资产和负债汇总表。由此可见，德法政府会计模式财务报告主要是向议会报告财政收支情况。这跟我国现有的政府会计财务报告有相似之处。

（二）英美模式 英美模式强调报告政府整体财务状况，如美国政府主体每年要贬值和公布一份年度综合财务报告。美国政府财务报告按不同使用者的需求，建立详细程度不同的“金字塔”（Pyramid）型财务报告结构，即财务报告由四个层次构成：浓缩、总括的财务报表，通用财务报表（概括性合并报表），按基金类型编制的合并财务报表，单个基金及账户组报表。其所提供的信息自上而下地由概括到详细，每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送。美国政府财务报告体系包括：审计报告；精简数据摘要；通用财务报表，包括合并资产负债表、合并收支及基金与余额变动表、预算与实际比较的收支及余额变动表；合并收入费用与权益变动表、合并现金流量表以及报表注释；联合报表，按基金和单独列示的组成单位贬值；单个基金、固定资产、长期负债表等报表；附表及信息等。

（三）国际公共部门会计准则中的财务报告体系 国际公共部门会计准则规定，完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成部分：财务情况表，反映主体在报告日拥有的资源和承担的义务，同企业的资产负债表；财务业绩表，反映主体在报告期间的经营成果，类似于企业的收益表；净资产/权益变动表，反映主体在两个报告日之间净资产/权益的变动情况，类似于企业的所有者权益变动表或股东权益变动表；现金流量表，反映主体在报告期内现金流入的来源、现金支出的项目以及报告日的现金金额；财务报表附注，主要是用文字描述或表格分析的方式对上述四张表内反映的内容进行更详细的说明，还包括对未在上述各表中披露项目的附加说明。

通过比较其他国家、组织对政府会计披露的要求，可见作为政府会计信息披露的承载体财务报告体系，一般都包括表内披露和表外披露。这是与企业财务会计信息披露系统是相一致的。因此，不妨借鉴相对较成熟的企业财务会计信息披露系统，以设计政府会计信息披露系统。企业财务会计信息披露包括表内披露和表外披露，其表内披露包括资产负债表、利润表、现金流量表。政府会计主体一般为非营利性组织，这与企业会计主体的营利性有很大差别。利润表主要提供有关企业经营成果方面的信息，体现企业经营的盈利能力，这不适合政府会计的非营利性。资产负债表主要提供有关企业财务状况方面的信息。通过资产负债表可以了解企业拥有或控制的资源及其分布情况；可以反映会计主体的偿债能力；可以反映所有者所拥有的权益；还可以提供进行财务分析的基本资料。正好符合信息使用者对政府会计信息中资源管理情况的要求。现金流量表反映企业一定期间现金流入和现金流出的会计报表，可以让信息使用者监督企业的现金使用情况，以防公款挪用。政府会计信息表内披露部分即财务报表部分，应该阐释和分析以下要素：总资产、总负债、净资产总额、按主要来源分类的收入概貌、支出概貌、特别及非常项目、基金间转账和净资产变动等。可以设置资产负债表、经营活动表、现金流量表、预算支出表等。表外披露是我国政府会计报告体系中的一大弱项。需要进行表外披露的内容包括：对政府总体财务状况和运营结果的分析；对单个基金交易和余额的分析；对初始预算和最终预算之间重大变动进行分析，以及对普通基金预算与实际执行结果之间的比较分析；对年度内重大的资本资产和长期负债活动情况的描述；对预计财务状况和运营结果产生重大影响的现在己知的事实、决策或状况的描述。

［1］张琦：《公共受托责任、政府会计边界与政府财务报告的理论定位》，《会计研究》2007年第12期。

［2］王霞、孙净华：《政府会计信息披露研究》，《内蒙古财经学院学报》2009年第4期。

［3］李建发等：《政府财务报告研究》，厦门大学出版社2006年版。

［4］张月玲等：《政府会计概念框架研究》，光明日报出版社2009年版。

［5］财政部会计司：《政府会计研究报告》，东北财经大学出版社2005年版。