孙 华

新企业会计准则中规定:企业非货币性资产交换以公允价值为计量基础时应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;以账面价值为计量基础时应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。从以上可以看出,不管以何种计量方法为基础,在确定换入资产的入账价值时均应将支付的相关税费考虑在内。但是在新企业会计准则及其指南中并未对相关税费作出详细的界定,操作性不够强。那么非货币性资产交换过程中究竟有哪些相关税费应该计入换入资产的入账价值,应该如何计入,笔者拟就此问题谈谈自己的看法。

一、新《企业会计准则》规定及其应用指南

新《企业会计准则》第7号第二章第三条规定:非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本即入账价值,换出资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益:(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第二章第六条规定:未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本即入账价值,不确认损益。

新《企业会计准则应用指南》第7号明确指出:非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下,支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本;收到补价方,应当以换出资产的公允价值减去收到的补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本。换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当视同销售处理,以其公允价值确认收入,以其账面价值结转成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或支出。(3)换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。

二、提出问题

从以上《企业会计准则》规定及其应用指南解释可以看出,对于非货币性资产交换过程中发生的相关税费应当计入换入资产的成本。但在具体实务操作过程中,非货币性资产交换中发生的相关税费具体包含哪些税,特别是对于增值税该不该归入相关税费,以及应该如何计入换入资产的成本,《企业会计准则》及其应用指南都未给出具体的说明。被大家公认为操作性比较强的2010年会计职称考试用书《中级会计实务》和2010年注册会计师考试用书《会计》中也只是说明了相关税费不包含增值税。

笔者认为,在具体实务操作中应该区分如下几点:其一,相关税费应分两部分理解,一是税,不排除因非货币性资产交换而发生的增值税;二是费。其二,相关税费中的“税”应该包含因非货币性资产交换而发生的增值税销项税额减去可抵扣的增值税进项税额之后的净额。之所以这样认为是因为我们有这样一个不变的概念即换入资产的入账价值等于放弃掉的所有的公允价值或者是账面价值,而增值税销项税额减去可抵扣的增值税进项税额之后的净额正是换入方所放弃掉的一部分。其三,相关税费中的“费”有两方面,一是为换入资产发生的杂费,二是为换出资产发生的杂费,那么为换入资产而发生的杂费应该计入换入资产的成本,为换出资产发生的杂费应该计入交换损益。

如此分析后具体会计处理应视不同的情况有所不同: (1)非货币性资产交换中涉及与非货币性资产交换相关的增值税的,增值税销项税额均应计入换入资产成本,增值税进项税额关键要看其是否能抵扣,能抵扣的不计入换入资产成本,不能抵扣的才能计入换入资产成本。 (2)在非货币性资产交换中涉及营业税、印花税、手续费及运杂费等的,应按照相关税收规定和实质重于形式原则的要求,如果是为换入资产发生的应计入换入资产成本,如果是为换出资产发生的,应计入当期损益,而不计入换入资产的入账价值。

三、实例分析

例1:2010年5月,甲公司以其使用中的账面价值为850 000元(原价为1 000 000元,累计折旧为150 000元,未计提减值准备)的一台设备换入乙公司生产的一批钢材,钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品,乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 200 000元,钢材的公允价值为1 000 000元,乙公司另支付20万元补价给甲公司。甲公司和乙公司的交换具有商业实质,均为增值税一般纳税人,适用增值税税率均为17%。上述过程除增值税以外不考虑其他税费,且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额可以抵扣。

分析:首先,此例为涉及补价的非货币性资产交换;其次,交换具有商业实质且换入换出资产的公允价值是可靠计量的,所以换入资产的入账价值应该以换出资产的公允价值为基础来计量。甲公司应以换出设备公允价值减去收到的补价加上应支付的相关税费(包含增值税销项税额减去可抵扣进项税额之后的净额)作为换入钢材的入账价值。乙公司应以换出钢材公允价值加上支付的补价加上应支付的相关税费作为换入设备的入账价值。

甲公司的会计处理如下:其一,将固定资产转入清理,借记“固定资产清理” 850 000 ,“累计折旧” 150 000,贷记“固定资产” 1 000 000;其二,收到以公司的补价,借记“银行存款 ”200 000, 贷记“固定资产清理”200 000;其三,换入钢材作为存货,借记“原材料-钢材” 1 034 000 ,“应交税费-应交增值税(进项税额)”170 000,贷记“固定资产清理”650 000,“应交税费-应交增值税(销项税额)”204 000, 营业外收入-非货币性资产交换利得 50 000。

乙公司的会计处理如下:其一,转出存货视同销售,以公允价值确认收入,同时以换出钢材公允价值加上支付的补价加上应支付的相关税费作为换入设备的入账价值,借记“固定资产”1 166 000 ,“应交税费-应交增值税(进项税额)”204 000,贷记“主营业务收入” 1 000 000 ,“应交税费-应交增值税(销项税额)”170 000,银行存款200 000;其二,存货视同销售要以存货的账面价值结转成本,借记“主营业务成本”800 000,贷记“库存商品 ”800 000。

例2:2010年5月,甲公司以其使用中的账面价值为850 000元(原价为1 000 000元,累计折旧为150 000元,未计提减值准备)的一台设备换入乙公司生产的一批钢材,钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品,乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 200 000元,钢材的公允价值为1 000 000元,乙公司另支付20万元补价给甲公司。甲公司和乙公司的交换具有商业实质,均为增值税一般纳税人,适用增值税税率均为17%。上述过程除增值税以外不考虑其他税费,且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额可以抵扣。假定甲公司发生运杂费2万元。

分析:甲公司换出设备时发生运杂费应计入交换损益,不应计入换入存货成本,如果甲公司发生的2万元运杂费是为了取得存货发生的则应计入换入存货成本。

(1)假定概运杂费是为换出设备时发生的运杂费,则甲企业应该作如下会计处理:借记“固定资产清理”850 000,“累计折旧”150 000,贷记“固定资产”1 000 000;借记“银行存款”200 000,贷记“固定资产清理”200 000;借记“固定资产清理”20 000 ,贷记“银行存款”20 000;借记“原材料”1 034 000(1 200 000-200 000+204 000-170 000),“ 应交税费-应交增值税(进项税额)”170 000,贷记“固定资产清理” 670 000,“应交税费-应交增值税(销项税额)”204 000,“营业外收入-非货币性资产交换利得”330 000。

(2)假定运杂费是为取得存货而发生的运杂费,则甲公司应作如下会计处理:借记“固定资产清理”850 000,“累计折旧”150 000,贷记“固定资产”1 000 000;借记“银行存款”200 000,贷记“固定资产清理”200 000;借记“原材料-钢材” 1 054 000(1 034 000+20 000),“应交税费-应交增值税(进项税额)”170 000,贷记“ 固定资产清理”650 000,“应交税费-应交增值税(销项税额)” 204 000,“营业外收入-非货币性资产交换利得 ”350 000,“银行存款 ”20 000。

乙公司的会计处理不变。

四、结论与建议

通过以上实例分析得出:换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售而计算的销项税额,换入方作为存货的应确认可抵扣增值税进项税额,换入资产入账价值中的相关税费应包含增值税销项税额减去可抵扣进项税额后的净额;换出存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等发生的运杂费、手续费等,若为取得资产发生的应计入换入资产的成本,若为换出资产发生的应该计入转让损益,不应计入换入资产的成本。如果能对新准则作出上述补充,则能提高实务操作性,有利于规范会计核算行为。

(作者单位:武汉工业学院工商学院)